Kira sözleşmesi, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda düzenleme bulmaktadır; kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. Kira sözleşmesi, belirli ve belirli olmayan bir süre için yapılabilir.

Uygulamada 1 yıl ve üzeri süreli ve birden çok aracın konu olduğu kiralamalar "uzun dönem kiralama" ve/veya "filo kiralama" olarak isimlendirilmektedir. Sözleşme serbestisi ilkesi kapsamında, araç kiralayan ile araç kiralamak isteyen kişiler arasında, araçtan, bedeli karşılığında, kararlaştırılan süre boyunca faydalanma hususu 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu kapsamında kira sözleşmesine konu edilmektedir.

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman Ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu ise "Finansal Kiralama" hususunda düzenlemeler içermektedir. Buna göre, "Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemini" ifade etmektedir.

4842 sayılı kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("Kanun")'na "Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme" başlıklı Mükerrer Madde 290. eklenmiş olup, bu yazımızın konusu ilgili maddenin 3. bendine yöneliktir.

Bu kapsamda, 6361 sayılı yasa ile 213 sayılı yasa birbirinden bağımsız olarak düzenlemeler getirmiş olmaktadır. 4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmeyecek veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme" başlıklı Mükerrer Madde 290. maddesinin 3. bendine aşağıda yer verilmektedir: "... 3. Bu maddenin uygulamasında aşağıda yer alan tanımlar dikkate alınır. Finansal Kiralama; kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Kiralama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilir. ..."

Mükerrer 290. maddenin uygulamasını yönlendirmek üzere, "Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Sıra No:319 ("Tebliğ")" yürürlüğe alınmıştır. Mükerrer 290. maddenin uygulanmasına ilişkin olarak maddenin 3 numaralı bendinde yer alan tanımlarla ilgili açıklamalar aşağıdadır:

Finansal Kiralama; Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde tüm anlaşmalar bir arada değerlendirilmelidir.

Aşağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

  1. İktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi: Sözleşmede iktisadi kıymetin kiracıya devrine ilişkin hüküm olması veya satım opsiyonu olması ve kiracının yüksek bir olasılıkla bu opsiyonu kullanacak olması halidir.
  2. Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması: Sözleşmenin başında kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinin alacağı değerin tam olarak tespiti doğal olarak zorluklar içermektedir. Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel genel olarak enflasyon ve kıymetin amortismanı ve diğer unsurlar dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Kira süresi sonunda kiracının satın alma hakkını kullanacağının büyük bir olasılıkla tahmin edildiği durum tarif edilmektedir. Örneğin, X şirketi sahip olduğu ve sözleşme başındaki rayiç bedeli 50 milyar lira olan bir iktisadi kıymetini 5 yıllık bir süre için Y şirketine kiralasın. Sözleşme başında iktisadi kıymetin enflasyon ve amortismanı dikkate alınarak sözleşme sonunda alacağı değer 5 milyar lira olarak tahmin edilsin. Kiracı Y şirketinin 5 yıllık kira süresi sonunda iktisadi kıymeti 1 milyar liraya veya daha düşük bir değere satın alma hakkı opsiyonu bulunsun. Bu durumda kiracı şirket tarafından kira süresi sonunda satın alma hakkının kullanılacağı açıktır.
  3. Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması: Ekonomik ömür, bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönemdir. Örneğin, iktisadi kıymetin ekonomik ömrü 10 yıl, kiralama süresi 9 yıl ise kiralama süresi ekonomik ömrün %80'inden fazla olduğu için bu kiralama bir finansal kiralama olacaktır. Kiracı iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün önemli bir kısmını, % 80 veya daha fazlası, kullanma hakkına sahip ise aynı zamanda iktisadi kıymetin ekonomik faydasının önemli bir bölümünü elde etmekte ve risklerine de maruz kalmaktadır. Bazı iktisadi kıymetlerin ekonomik ömür nispetinin hesaplanmasında oransal olarak ilk yıllarının son yıllarına göre daha fazla ekonomik fayda sağlayacağı göz önünde tutulabilir.
  4. Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90'ından daha büyük bir değeri oluşturması: Aşağıdaki 5. ve 6. maddelere göre tespit edilen kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamının iktisadi kıymetin sözleşme başındaki rayiç bedelinin % 90'ından büyük olması halinde kiralama finansal kiralamadır. Örneğin, kiralama başlangıcında iktisadi kıymetin rayiç bedeli 50 milyar lira ve kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamı 49 milyar lira ise bu bir finansal kiralamadır. Çünkü, 49 milyar lira 50 milyar liranın % 90'ı olan 45 milyar liradan daha büyüktür.

Kiralama Süresi; Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir. Örneğin, süre uzatımındaki kira bedelinin rayiç bedeline oranla çok düşük olması veya kiralamanın yenilenmemesi halinde kiracının ödemek zorunda kalacağı çok yüksek bir ceza miktarının tespit edilmesi hallerinde kiracı kullanım hakkını kullanacağı açık olduğundan bu durumdaki sürelerin kiralama süresi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

Kiralamanın Başlangıcı; Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir.

Buna göre, taşıtın kira süresi sonunda kiracıya devredilmediği ve kiracıya kira süresi sonunda taşıtı rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkının tanınmadığı kiralamalar kapsamında, şirketin aktifinde yer alan ve faydalı ömrü 5 yıl olan bir taşıtın, Tebliğ'de öngörülen usul ve esaslar dahilinde 48 aylığına kiralanması işleminde kiralama süresi iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80 veya daha fazla bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinin toplamının taşıtın rayiç bedelinin %90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinde, söz konusu sözleşmenin Kanunun Mükerrer 290. maddesi kapsamında finansal kiralama olarak değerlendirileceği, uygulamada savunulan bir görüş olarak karşımıza çıkmaktadır. Bir diğer görüş, bu sürenin 96 aya kadar uzayabileceği yönündedir.

Netice olarak, yukarıdaki vergi hukuku düzenlemeleri, filo kiralama hizmeti sunan firmaları yakından ilgilendirmektedir. Uzun dönem kiralamanın finansal kiralama olarak kabul edilebilmesinden yola çıkarak, mali uzmanların, düzenlemenin unsurları bakımından farklı değerlendirilmelerde bulunması, konunun kiralama firmaları tarafından dikkate alınarak hassasiyetle değerlendirilmesi gerektiğini göstermektedir.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.