ÖZET

Üst hakkı tesisinden elde edilen gelirin vergilendirilmesi kapsamında; üst hakkının, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde açıkça sayılmadığından tevkifata tabi tutulmayacağı görüşünün yanı sıra, üst hakkı devrinin kiralama anlamına gelmesinden ötürü tevkifata tabi tutulacağı yönünde birbiriyle zıt iki görüş mevcuttur. İkinci görüş hukuki belirlilik ilkesi kapsamında verginin yasallığı ve kıyas yasağı ilkelerine aykırı olduğundan hukuken doğru bir görüş olduğu tartışmaya açık bir durumdur.

Bu çalışmamızda, üst hakkı kavramının kiralama işleminden ayrılan farklarını ve vergi kanunları karşısındaki durumu ele alınmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Üst Hakkı, Kiralama, Vergi Tevkifatı, Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu.

GİRİŞ

Üst hakkı, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu ("TMK")'nda sınırlı ayni haklar kapsamında irtifak hakları ve taşınmaz yükü bölümünün intifa hakları ve diğer irtifak hakları ayrımı altında düzenlenmiştir. Üst hakkı kurulmasına dair sözleşme, aksi kararlaştırılmayarak en az otuz yıl süreli ve başkasına devredilebilecek şekilde bağımsız nitelikte kurulduğunda, üst hakkı tapu kütüğüne taşınmaz olarak tescil edilebilir.1 Kira ve satış akdi ise esas olarak 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu ("TBK")'nda düzenlenmiştir. Bu iki düzenleme, farklı mevzuatlarda düzenlenen ve birbirinden farklı hukuki sonuçlar doğuran işlemler olduklarından GVK'nın "vergi tevkifatı"nı düzenleyen hükümleri kapsamında üst hakkının, kiralama şeklinde değerlendirilemeyeceğinin savunulması mümkündür.

1. KİRALAMA VE ÜST HAKKI KAVRAMLARI VE FARKLARI

Üst hakkı, bir kişiye başkasına ait arazinin altında veya üstünde bir yapı yaparak veya mevcut bir yapıyı muhafaza ederek ona malik olma yetkisi veren bir irtifak hakkıdır.2 Belirli bir gerçek veya tüzel kişi lehine kurulabilen üst hakkı, aksi kararlaştırılmadığı sürece devredilebilir ve mirasçılara geçebilir. Başkalarına devredilebilen ve mirasçılara geçebilen üst hakkı bağımsız bir irtifak hakkıdır. Üst hakkının sona ermesi üzerine arazi malikinin üst hakkı sahibine uygun bir bedel ödemesi kararlaştırılabilir.

Kira hakkı ise kiralayanın kiralayana ödeyeceği belirli bir bedel karşılığında, belirli bir sürede, belirli bir şeyin veya hakkın kullanılması yetkisini sağlayan ve taraflarca birbirine karşı ileri sürülebilecek şahsi bir haktır.3

TMK'da sınırlı ayni haklar kapsamında irtifak hakları ve taşınmaz yükü bölümünün intifa hakkı ve diğer irtifak hakları kısmında düzenlenen üst hakkının ayni hak olması, sahibinin söz konusu şey üzerindeki hakkını doğrudan doğruya herkese karşı ileri sürebileceği anlamına gelir. Buna karşın kira, şahsi bir hak olup; kiracıya ayni bir hak sağlamadan sadece alacak hakkı verdiğinden ötürü kira sözleşmesi yalnızca sözleşmenin tarafları arasında hüküm ifade eder. Kiralananın tapu siciline şerh edilmesinde dahi, sahip olunan hak bir ayni hakka dönüşmez, şahsi nitelikte bir alacak hakkı olarak kalır.4

2. GELİR VERGİSİ KANUNU ("GVK")'NUN 94. MADDESİNE GÖRE VERGİ TEVKİFATI

Vergi tevkifatı, ilgili mevzuat uyarınca ödemeler sırasında, ödemenin ilgili olduğu verginin tamamı veya bir kısmının ödeme yapan tarafından kesilip ilgili vergi dairesine ödenmesini ifade eder. Vergi tevkifatı, verginin kaynağında kesilmesi anlamına gelmekte ve bir tür vergi güvenlik müessesesi olarak uygulanmaktadır. Vergi tevkifatı, ilgili olduğu kanuna göre çeşitli şekillerde isimlendirilir. Kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve gelir vergisi kanunları uyarınca yapılan çeşitli tevkifatlar bulunmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK") uyarınca yapılan söz konusu kesintilere de "gelir vergisi tevkifatı" denilmektedir.

GVK'nın 94. maddesinde üzerinden vergi tevkifatı yapılacak tüm gelirler sıralanmıştır. Söz konusu maddenin beşinci fıkrasında5, aynı Kanun'un 70. maddesinde yazılı ve içerisinde gayrimenkul olarak tescil edilen hakların da yer aldığı mal ve hakların; vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin; kooperatife ve yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlara ait olan ve diplomatik stasüsü bulunmayan gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Buna karşın "üst hakkı tesisinden elde edilen gelirler" ile ilgili olarak tevkifat yapılacağına dair bir ibareye yer verilmemiştir.6

3. ÜST HAKKI TESİSİNDEN ELDE EDİLEN GELİRİN TEVKİFATA TABİ TUTULMASININ "VERGİNİN YASALLIĞI" İLKESİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

Hukuki güvenlik ilkesinin en önemli ve gerekli olduğu alanlardan biri devletin, bireylerin hak ve özgürlüklerine müdahalede bulunma yetkisine en çok sahip olduğu vergilendirme alanıdır. Vergilendirmede hukuki güvenlik ilkesinin kapsamına da verginin belirliliği, vergi kanunlarının geriye yürümezliği ve kıyas yasağı i lkeleri g irmektedir. K ıyas, b ir o lay h akkında kanunda yer alan bir kuralın, nitelikleri ve kuruluşları itibarıyla ona benzeyen fakat kanunda düzenlenmemiş başka bir olaya uygulanmasıdır. Bu yönteme medeni hukuk ve borçlar hukuku alanlarında sıklıkla başvurulmaktadır ancak bir kamu hukuku dalı olan idare hukukunda kıyasa başvurulması çok istisnai durumlarda mümkün olmakla birlikte vergi ve ceza hukukunda ise "kıyas yasağı" mevcuttur. Vergi hukukunda "verginin yasallığı" ilkesinden ötürü kıyasa başvurulamaz. Yasallık ilkesi ise, Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenmiş olup; vergilerin ancak kanunla konulabileceği, değiştirilebileceği ve kaldırılabileceği anlamına gelmektedir.7

Üst hakkı tesisinin kiralama olarak değerlendirilmesi ve üst hakkı tesisinden elde edilen gelir üzerinden vergi tevkifatı yapılması, hukuki güvenliğin sağlanması açısından son derece önemli olan verginin yasallığı ilkesine aykırılık teşkil edecektir. GVK'da üzerinden tevkifat yapılacak hususlar başlığı altında düzenlenmemiş olan üst hakkının, kıyasen "kira geliri" olarak değerlendirilerek üzerinden tevkifat yapılması söz konusu ilkeye aykırıdır. Bu şekilde bir vergilendirmeyle kanun koyucu haricindeki organ ve erklere göre işlem tesis edilmesi durumu gündeme gelebileceği için mükellefin vergi ödevini ifa etmesi kapsamında birçok karışıklıkla karşılaşılacaktır.

Danıştay 3. Dairesi'nin 11.03.2021 tarih ve E.2019/7245, K.2021/1290; E.2019/3490, K.2021/1289; E.2018/1929, K.2021/1288 sayılı kararlarında da "Anayasa'da öngörülen verginin yasallığı ilkesi de dikkate alındığında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde açıkça sayılmayan dava konusu üst hakkı üzerinden vergi tevkifatı yapılmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden vergi kaldırılarak iadesine hükmedilmiştir." şeklindeki gerekçeyle davalıların temyiz istemi reddedilerek Vergi Dava Dairesi kararı onanmıştır.

Click here to continue reading . . .

Footnotes

1. Türk Medeni Kanunu Madde 826 "Üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekli niteliktedir."

2. Türk Medeni Kanunu Madde 826
"C. Üst hakkı
I. Konu ve tapu kütüğüne kayıt
Madde 826.- Bir taşınmaz maliki, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabilir."

3. M. Kemal OĞUZMAN, Özer SELİÇİ, Saibe OKTAY-ÖZDEMİR, EŞYA HUKUKU, Filiz Kitabevi, İstanbul 2018, s.505

4. A. Lâle SİRMEN, Eşya Hukuku, Yetkin Yayıncılık, Ankara 2019, s.570

5. Vergi tevkifatı
"Madde 94 - Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilanço veya zıraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
...
5. a) 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden,"

6. https://vergidosyasi.com/2019/01/31/vergi-tevkifati-stopaji-veya-kesintisi-nedir/

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.