Vergi incelemelerinde diğer vergi mükelleflerinden tedarik edilerek kullanılan ve nezdinde inceleme gerçekleştirilen ve işlemleri emsal karşılaştırmasına konu olan vergi mükellefine açık olmayan emsaller "gizli emsal" (secret comparables) olarak adlandırılmaktadır.1

Transfer fiyatlandırması yönünden yapılan vergi incelemelerinde öteden beri tecrübe ettiğimiz, emsallere uygun fiyatın belirlenmesinde, dış emsal kullanılması halinde, dış emsal olarak kullanılan firmalara ve bu firmaların emsale konu edilen işlemlerine ilişkin fiyat ve başkaca detaylı bilgilerin inceleme altındaki mükellefe sunulmaması yahut bu bilgilere vergi inceleme raporunda açıkça yer verilmemek suretiyle "gizli emsal"e başvurulmasıdır.

Her ne kadar vergi idaresince, Vergi Usul Kanunu'nun 5. maddesindeki "vergi mahremiyeti" düzenlemesi gerekçe gösterilmek suretiyle gizli emsale başvuruluyorsa da, transfer fiyatlandırması yönünden yapılan vergi incelemelerinde gizli emsalin tarhiyata dayanak alınmasının aşağıda yer verilen iki ana husus çerçevesinde hukuka uygun olmadığı kanaatindeyiz.

1. Gizli emsale ilişkin bilgilerin mükelleflerce ulaşılabilir olmaması nedeniyle, kişilerin Anayasal temel hak ve özgürlükleri arasında sayılan "savunma hakkı" kısıtlanmaktadır.

Anayasa'nın 36. maddesinde "Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir" denmek suretiyle; herkesin dava açma, savunma ve adil yargılanma hakkına sahip olduğu hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, Anayasa'nın 36. maddesinde öngörülen hak arama hürriyeti ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ("AİHS")'nin 6/1 maddesinde yer alan adil yargılanmanın temel unsurlarından olan "silahların eşitliği" ilkesi uyarınca, davanın taraflarının usuli haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme olanağına sahip olması gerekmektedir.2

Avrupa İnsan Hakları Komisyonu tarafından Kaufman v. Belçika davasında silahların eşitliği, "her bir tarafın hasmı karşısında kendisini dezavantajlı bir duruma getirmeyecek koşullar altında, davasıyla ilgili çıkarlarını savunabilmesi adına asgari imkâna sahip olması" biçiminde tanımlanmıştır.3

Diğer bir deyişle, silahların eşitliği ilkesi, tarafların birbirleri karşısında önemli bir dezavantaj içine girmeksizin, davaya ilişkin bilgi ve belgelere ulaşmak açısından eşit imkanlara sahip olmalarıdır.4

Gizli emsal kullanılması ise inceleme konusu mükellefleri, arka planını ve detayını bilmediği dayanaklara yani gizli emsallere karşı kendini savunmak durumunda bırakmaktadır. Ayrıca, gizli emsal kullanılması halinde idare tarafından yapılması muhtemel eksiklik ve hataların (maddi hata vb.) inceleme konusu mükellef tarafından sorgulanması da mümkün olmamaktadır.5

Dolayısıyla, idare tarafından gizli emsal kullanılarak tarhiyatın mükellefe açıklanmayan bu emsallere dayandırılması; incelemeye tabi mükelleflerin savunma ve emsaller ile somut olay arasındaki farklılıkları açıklama haklarına ve dolayısıyla silahların eşitliği ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.

Nitekim mükellefin kendini savunmasına izin vermeyecek gizli emsalin dayanak alınmaması gerektiği, vergi hukukumuzdaki transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin dayanağını teşkil eden OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi'nin 3.36 numaralı bölümünde de aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir;

"Vergi idarecileri, diğer mükelleflere yönelik incelemelerden veya diğer kaynaklardan elde ettikleri ve mükellefe açık olmayan bazı bilgilere sahip olabilirler. Bununla birlikte, vergi idaresinin, mükellefe kendi pozisyonunu savunmasına yeterli ölçüde imkân sağlayacak ve mahkemelerin etkin bir yargısal denetim yapmasını temin edecek şekilde, verileri yerel mahremiyet gerekliliğinin sınırları içerisinde ortaya koyamayacağı sürece, söz konusu verilere dayanarak uygulayacağı transfer fiyatlandırması yöntemi adil olmayacaktır."

2. Gizli emsale ilişkin özelliklerin bilinememesi sebebiyle, gizli emsalin, emsal için aranan şartları taşıyıp taşımadığının belirlenmesi (karşılaştırılabilirlik analizi) mümkün olmadığından; gizli emsale güvenerek transfer fiyatlandırması hususunda bir karara varılması doğru olmayacaktır.

OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine göre emsal, karşılaştırılabilir olmalıdır. Nitekim, objektif bağımsız bir ilişkide uygulanan fiyatın, sübjektif bağımlı bir ilişkideki fiyata emsal olabilmesi, her iki ilişkinin bir dizi olgu ve koşulunun da, örneğin, "mal veya hizmetin karakteristik özellikleri, tarafların fonksiyonları, sözleşme koşulları, pazar ortamı, iş stratejileri" karşılaştırılabilir, aynı/benzer olması şartına bağlıdır.6

Birbirleriyle karşılaştırılan, ilişkili kişiler arasındaki bir işlem ile bağımsız kişiler arasındaki bir işlem arasında yukarıdaki unsurlar anlamında farklılıklar mevcutsa, bu işlemlerin karşılaştırılabilir kabul edilebilmesi için, ya bu farklılıkların fiyata/bedele etki etmediğinin açıkça nedenleriyle ortaya konulması ya da fiyata/bedele olan etkinin düzeltme suretiyle giderilmesi gereklidir. Yani örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı iddia edilen kurum ile bir üçüncü kurumun karşılaştırılması yapılırken emsal alınan kurumun yeterince benzer olması aranmalıdır.

Dolayısıyla, karşılaştırılabilirlik analizinden geçemeyen emsalin kullanılması ile ortaya atılan örtülü kazanç dağıtıldığı iddiası hukuka aykırılık teşkil edecektir.

Vergi inceleme raporunda tarhiyata dayanak olarak gizli emsal kullanılması halinde ise, diğer mükelleflerden alınan bilgilerin içeriklerine raporda atıfta bulunulmadığı ve bu bilgiler rapora eklenmediği için rapor içeriğinde kullanılan emsalin "karşılaştırılabilirlik analizi"nden geçirilip geçirilmediği; geçirilmesine rağmen herhangi bir farklılığa rastlanmadığı veya belirlenen farklılıkların düzeltme suretiyle giderilip giderilmediği hususu tespit edilemeyecektir. Sonuç olarak, gizli emsal kullanılması halinde vergi incelemesi sırasında emsal tespitinin şartları yerine getirilmemiş olacaktır.

Konuya ilişkin olarak Türk yargı mercilerince tesis edilen kararlara göz atmak gerekirse;

Danıştay 9. Dairesi, 15.10.2018 tarih ve E.2016/5032, K.2018/6219 sayılı konuya ilişkin güncel kararında, davacı şirketin hesaplarının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda belirlenen emsal bedelin, somut verilerle ve davacının da savunma hakkını ihlal etmeyecek şekilde ortaya konulması gerektiği ancak tespit edilen matrah farkının, gizli emsal bedele ve eksik incelemeye dayalı olduğu gerekçeleriyle tarhiyatı hukuka aykırı bulmuştur.

Bununla birlikte, 13.11.2013 tarihli kararında, İstanbul 2. Vergi Mahkemesi; "...Bu kapsamda kişilerin hukukunda tek taraflı işlemleri ile hukuki sonuç doğurma hak ve yetkisine sahip olan idarenin işlemlerine karşı, muhatabın bu işlemin dayanağını bilmesi, yukarıda ifade edilen Anayasa ve anayasanın 90. maddesine göre hukukumuzda Kanun hükmünde olan Avrupa insan Hakları Sözleşmesinin 6. maddesinin bir gereğidir. Zira İdarenin işlemlerine karşı dava açılması hukuk uyuşmazlığından farklı olarak bir dava hakkı kadar aynı zamanda idarenin kullandığı kamu gücü karşısından bireye tanınmış bir savunma hakkını da içermektedir. Bu nedenle kişinin bu hakkını özüne uygun şekilde kullanabilmesi için Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin içtihatlarına 'silahların eşitliği" kavramı olarak yansıyan söz konusu hakka sahip olması gerekir. Dolayısıyla davacı şirketin hesaplarını transfer fiyatlandırması yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde tanzim edilen vergi inceleme raporunda eleştiri konusu edilen hususun emsal bedelin tespitine ilişkin olması nedeniyle bu eleştirinin somut verilerle ve davacının da savunma hakkını ihlal etmeyecek şekilde ortaya konulması gerekmektedir." demek suretiyle, tarhiyatın iptali yönünde karar tesis etmiştir.

Ayrıca, Danıştay 4. Dairesi'nin başkaca bir hususta tesis ettiği 16.11.1972 tarih ve E.1971/6772 K.1972/6594 sayılı kararda, yapılan emsal incelemesinde kullanılan gizli emsallerin reddedilmesi gerektiği; açık emsaller üzerinden değerlendirme yapılarak sonuca varılması gerektiği şu şekilde açıklanmıştır; "... verilen ücretlerin emsal müesseselere nazaran daha yüksek olduğu iddia edilirken uzman raporunda emsal müesseselerin isimlerinin verilmediği, mükellef şirketin isimleri de zikredilmek suretiyle belirtilen emsal müesseselerin kurum kazancının %10 – 15 arasında ücret-prim ödemesinde bulunduklarının beyan edildiği ve aksi yönde bir tespit bulunmadığı... kazancın %10 seviyesindeki ücret ödemesi emsal müesseseler de göz önünde bulundurulursa yüksek sayılmayacağı gerekçesi ile tarhiyatın terkin edilmesi hususundaki karar yerindedir."

Uluslararası vergi içtihatlarına baktığımızda ise, Fransa temyiz mahkemesince, France vs. Sociétè Nestlé Finance davasında7, vergi idaresinin emsal aldığı şirket isimlerine, nakit havuzu sözleşmelerinin hüküm ve şartları ile seçilen emsallerin Nestle ile karşılaştırılabilir olup olmadığına yer verilmediğinden, emsallerin Nestle Enterprises ile karşılaştırılabilir olmadığına ve dolayısıyla gizli emsal kullanılamayacağına hükmedildiği görülmektedir.

Ayrıca, Hindistan'da Delhi Yüksek Mahkemesince, Moser Baer India Ltd.8 davasında, vergi idaresince gizli emsal kullanılması kanunen yasaklanmamış olsa da, tarhiyata tabi tutulan mükellefe idarenin iddialarını çürütebilecek ve emsalleri değerlendirebilecek derecede yeterli bilgi sağlanmamasının hukuka uygun olmadığına karar verilmiştir.

Bilgimiz dahilinde olan bir diğer karar ise, Polonya Yüksek İdare Mahkemesince verilen, 20 Haziran 2018 tarih ve II FSK 1665/16 referans numaralı karar olup, söz konusu kararda, işlemlerin şeffaflığına ilişkin genel usul kurallarına dayanmak suretiyle, mükelleflerin, vergi makamları tarafından kullanılan karşılaştırılabilir unsurların kaynağı hakkında bilgi alabilmesi ve bu karşılaştırılabilir unsurların doğruluğunu, eksiksizliğini ve yeterliliğini doğrulayabilmesi gerektiği yönünde hüküm tesis edilmiştir.

Sonuç olarak, vergi idaresinin tek taraflı gücüne dayanarak toplanan kimi verilerin, inceleme konusu mükellefe hiçbir detay verilmeksizin ve vergi tarhiyatına sebebiyet verecek şekilde kullanılması Anayasa ve AİHS'nde temelini bulan adil yargılama ilkesine aykırılık teşkil ettiğini kanaatindeyiz. Bu sebeple, idarenin gizli emsale dayanarak nezdinde vergi tarhiyatı önerdiği mükelleflerin, söz konusu tarhiyatın "silahların eşitliği ilkesi"ne aykırı olduğunu ileri sürerek tarhiyatın iptalini talep etmeleri halinde, vergi yargısının mükellef lehine karar vermesi beklenmektedir.

Footnotes

1. Billur Yaltı, "Transfer Fiyatlandırmasında Gizli Emsal", Vergi Sorunları Dergisi, Mart 2007, Sayı 222

2. Anayasa Mahkemesi, 16.05.2013 tarih ve B. 2013/1134 bireysel başvuru numaralı kararı

3. Kadir Ayyıldırım, "Türk Vergi Hukukunda Tebligat", On İki Levha Yayıncılık, Şubat 2019,  sf. 60

4. Nurcan Yılmaz Özel, "Adil Yargılanma Hakkı Kriterlerinin Türk İdari Yargılama Hukuku Açısından Muhtemel ve Gerçekleşen Etkileri", On İki Levha Yayıncılık, Aralık 2016,  sf. 276

5. Abdülkadir Kahraman / Murat Kılıç, "Vergi İncelemelerinde Royalty Değerlemesi ve Royalty Oranı Tespitine İlişkin Kabul Edilebilir Yaklaşımlar", Vergi Dünyası, Haziran 2015, Sayı 406

6. Billur Yaltı, a.g.e.

7. Case no. 12PA00469, 5 Şubat 2013

8. Moser Baer India Ltd. And Others v. Additional, Case no. 6974, 7958, 7969, 8054, 8055, 8597, 19 Aralık 2008

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.