1) GIRIS
Kripto paralarin finansal enstrümanlar olarak ekonomide ve hukuk düzleminde tanimlanmasi ve konumlandirilmasi tüm dünyada güncel bir tartisma konusu olarak karsimiza çikmaktadir. Kripto paralarin gerek piyasa degeri bakimindan gerek günlük ve yillik islem hacimleri bakimindan yadsinamaz büyüklükte uygulamasinin bulundugu ve kripto paralara iliskin faaliyetlerin gelecekte de artarak devam edecegi öngörülmektedir. Bu baglamda, devletler ve uluslararasi kurumlar, kripto paralarin hukuki niteligine ve özellikle nasil vergilendirilmesi gerektigine iliskin uygun yaklasimlar belirlemeye çalismaktadir.
Kripto paralara iliskin konular, artik yarginin da karsilastigi bir alan olup gelinen noktada, yasada karsiligini bulmayan bu alana iliskin hukuki sorunlar, hakimlerin bosluk doldurma yetkisi kapsaminda giderilmeye çalisilmaktadir. Nitekim, Antalya Bölge Adliye Mahkemesi 6. Hukuk Dairesi, 13.11.2020 tarihli kararinda1, vefat eden esinin aktif pasif malvarliginin tespit edilmesi için açilan tereke tespit davasi kapsaminda, "Murisin e-posta hesabi ve buna bagli olarak kullanilan sosyal medya hesaplari, dijital cüzdan hesaplari vb. maddi deger ifade eden ve TMK'nun 599.maddesi kapsaminda terekesine dahil olup mirasçilarina intikali gereken dijital mal varliginin da tespitinin gerekecegi kanaatine varilmistir." seklindeki yorumu ile hüküm tesis etmistir. Görülecegi üzere, kripto paralarin hukuk alanlari ile kesismesi kaçinilmazdir ve gelinen asamada miras konusu edilecek unsurlara kripto paralar ve dijital cüzdanlar da eklenmistir.
Bu anlamda, kripto paralarin hukuki mahiyetinin belirlenmesi ve bununla iliskili olarak da vergisel durumunun tespiti için hem diger ülkelerde hem de Türkiye'de çalismalar yapilmaktadir; fakat bazi ülkelerde yasal düzenlemeler yapilmis olmakla birlikte çogu ülkede henüz yasal düzenleme bulunmamaktadir. Nitekim, kripto paralarin tanimina ve vergisel durumuna iliskin çesitli görüsler bulunmaktadir. Konuya açiklik getirmeye çalisan devletler ve uluslararasi kurumlar arasinda da ortak bir görüs henüz ortaya konulamamistir.
Ülkemizde, Bilgi Teknolojileri ve Iletisim Kurumu'nun "Kripto Para Arastirma Raporu" kapsaminda, hükümetin 11. Kalkinma Plani'nda "Blokzincir Tabanli Dijital Merkez Bankasi Parasi" çikarilmasi kararinin yer aldigi açiklanmistir2. Bu kapsamda Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasi tarafindan yerli kripto para birimi çikartilmasi hedeflenmektedir. Ayrica, Hazine ve Maliye Bakanligi ("Bakanlik") tarafindan 29 Eylül 2020 tarihinde yayimlanan yazida3, vergilendirme hakkinda su ifadelere yer verilmektedir: "Dijital olarak alinip satilabilen ve transfer edilebilen, dijital bir degeri temsil eden sanal varliklar kullanilarak yapilan islemlerin vergilendirilmesine yönelik çalismalar sürdürülecek. Bu varliklarin suçun finansmaninda kullanilmasinin önlenmesine yönelik bir takip mekanizmasi tesis edilecektir.". Son olarak, Bakanlik tarafindan, 01 Mart 2021 tarihli basin açiklamasinda4 kripto paralarla ilgili dünya genelindeki "kayginin" paylasildigi ve Bakanlik önderliginde, Merkez Bankasi ("TCMB"), Bankacilik Düzenleme ve Denetleme Kurumu ("BDDK"), Sermaye Piyasalari Kurulu'nun ("SPK") ve ilgili kuruluslarin is birligi ile çalismalarin yapildigi açiklanmistir. Bir haber kaynagina göre ise, yilin ikinci yarisinda5 "kripto finansal varliklara dayali "edinimi, alim, satim ve devir" islemlerinin "servet, dolaysiz (gelir ve kurumlar vergisi) ve dolayli (KDV) vergiler" ile ilgili düzenleme yapilmasi beklenmektedir.
Günümüzde, kripto paralardan çesitli sekilde gelir elde edilmektedir; bunlara örnek olarak alim-salim islemi yapilmasi, madencilik faaliyetleri veya alim-satim isleminin gerçeklestirildigi platformlarda elde edilen komisyon geliri gösterilebilir. Bu makalede, uluslararasi düzlemdeki uygulamalar da mercek altina alinarak, kripto paralarin Türkiye'de ne sekilde vergilendirilebilecegine iliskin açiklamalara yer verilecektir. Bunun için öncelikle, kripto paranin ne oldugu ve isleyisinin nasil oldugu açiklanacak, ardindan diger ülke uygulamalari da açiklanarak kripto paralarin hangi statüde kabul edilebilecegi belirtilecek ve akabinde bu statülere iliskin vergilendirme olasiliklari mevzuatimiz kapsaminda açiklanmaya çalisilacaktir.
2) TEKNIK AÇIKLAMALAR
Blockchain teknolojisinin en bilinen kripto parasi, 2008 yilinda, Satoshi Nakamoto'nin "Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System" adli manifestosu6 ile ortaya çikan ve merkezi olmayan bir ödeme araci ve para birimi olarak tanitilan Bitcoin'dir. Bu kapsamda Bitcoin, herhangi bir finansal kurumdan geçmeden bir taraftan digerine çevrimiçi ödeme gönderilmesini mümkün kilan kriptografik kanita dayali, tamamen uçtan uca çalisan bir nakit ödeme sistemi olarak açiklanmistir. Özetle, Bitcoin aracisiz ve merkezilestirilmemis, hizli, düsük maliyetli ve güvenli bir para transferi sistemi olma iddiasindadir.
Bitcoin agina dahil olan kullanici adresleri arasinda Bitcoin transferi islemleri gerçeklestirilebilmektedir. Bitcoin adresi, banka hesabi gibidir. Bir banka hesabi açmanin Bitcoin esdegeri, cüzdan yazilimini indirmek veya bir web cüzdanina kaydolmaktir. Blockchain içerisinde hangi islemi hangi Bitcoin adresinin gerçeklestirdigi takip edilebilirken, bu adreslerin kime ait oldugu bilinmemektedir. Bu yapisi ile kisisel gizliligi saglamaktadir; ancak bu durumun yasa disi faaliyetlerde kullanim sakincasini da dogurabilecegi düsünülmektedir7.
Banka veya diger araci kurumlar araciligiyla yapilan alim-satim islemlerinde, zincirdeki önceki sahiplerden birinin parayi mükerrer kullanmadiginin dogrulanmasi, yaygin olarak merkezi bir sistemin kontrol etmesi ile saglanmaktadir; bu da söz konusu islemlerin dayanak noktasi olan banka gibi bir kurum araciligiyla gerçeklestirilir. Bu kapsamda, blockchain ile, ödeme alanin her islem sirasinda harcamanin ilk kez yapildigi taraf oldugunun diger dügümlerin çogu tarafindan onaylandigi bir kanitlama sistemiyle çalisan teknoloji öngörülmektedir ve bu sekilde, aracisiz olarak mükerrerlik engellenerek alim-satim islemleri gerçeklestirilebilmektedir.
Blockchain, internet üzerinde toplanan verilerin, sifreli bir verinin zincir halkalari ile birbirlerine baglanmasi ve degistirilemez bloklar halinde birlestirilmesine dayanmaktadir ve küresel açik bir hesap defteri veya defteri kebir olarak nitelendirilmektedir. Sistem güvenligi, herhangi bir müdahalenin ancak sistemdeki bloklarin çogunlugunun degistirilmesi ile mümkün olmasi suretiyle saglanmaktadir.
Özetle, kripto para islemleri diger bir ifadeyle kripto para aktarimi, kripto para cüzdan adresleri arasinda gerçeklesmektedir. Gerçeklestirilen bu islemler, dijital ve küresel hesap defterleri olan veri tabaninda, yani blokchainde yer alir.
En bilinen kripto para olan Bitcoin için belirlenen üretim siniri 21 milyon adettir. Bitcoin disinda benzer teknolojiler ile gelistirilen diger kripto paralar da genel olarak "altcoin" olarak adlandirilmaktadir. En popüler altcoinlere iliskin, asagidaki listede8 yer verildigi üzere, Ethereum örnek verilebilir.
3) MAHIYETI
Kripto paralarin ne mahiyette oldugunun hukuken açiklanmasi, konumuzun temelini olusturmaktadir. Günümüz itibariyle, Türkiye'de kripto paralarin hukuki niteligine iliskin herhangi bir mevzuat bulunmamakla birlikte, çesitli kurumlarin konuya iliskin görüslerini bildirdikleri metinler kamuoyuna sunulmustur. Kanun düzeyinde herhangi bir düzenleme yapilmadikça net bir hukuki nitelik belirlemesi yapilamayacak olsa da para piyasasinin günümüzde gelismekte olan ve gelecekte de önemli bir araci olacagi bilinen kripto paralarin mahiyetini ve vergilendirilme olasiliklarini simdiden mercek altina almakta fayda bulunmaktadir. Konunun Türkiye'deki kurumlarin görüsleri çerçevesinde degerlendirilmesi ile dünyadaki diger ülke uygulamalarinin da ele alinmasi dogru yaklasimda bulunabilmek açisindan önemlidir. Kurumlarin ve devletlerin mevcut yaklasimlarinda farkliliklarin bulunmasi ve bu farkliliklara iliskin yaklasimlarin çesitli dayanaklari da konuyu ilginç kilmaktadir.
Bilindigi üzere, elektronik ticaret ile yeni ödeme hizmet türleri hayatimiza girmistir ve bunlardan biri de elektronik paradir. Türkiye'de 2013 yilinda kabul edilen 6493 sayili Ödeme ve Menkul Kiymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluslari Hakkinda Kanun'un 3. maddesine göre elektronik para: "ihraç eden kurulus tarafindan kabul edilen fon karsiligi ihraç edilen, elektronik olarak saklanan, bu Kanun'da tanimlanan ödeme islemlerini gerçeklestirmek için kullanilan ve elektronik para ihraç eden kurulus disindaki gerçek ve tüzel kisiler tarafindan da ödeme araci olarak kabul edilen parasal deger" seklinde tanimlanmaktadir. Ön ödemeli kartlar elektronik paranin bir örnegidir.
Yeni ödeme araçlarindan bir digeri ise sanal paralardir. Avrupa Merkez Bankasi sanal parayi, düzenlemesi özel kisilerce gelistirilen ve kontrol edilen, sanal bir çevrede kabul gören dijital para olarak tanimlamistir9. Sanal para, elektronik para gibi dijital paranin bir çesididir. Ancak aralarinda önemli farklar bulunmaktadir10. Bu farklara, sanal paranin özel kisilerce çikarilan ve itibari degeri garanti edilmemis, denetim altinda olmayan, yasal tedavülü olmayan para birimleri ile hesap birimleri olusturulan bir dijital para olmasi örnek gösterilebilir. Kripto paralar da gerçek paraya dönüstürülebilir yapisiyla sanal para birimlerinden biridir. Kripto paralarin en önemli ayirt edici özelligi merkezilestirilmemis olmalaridir.
Bu kapsamda, kripto paralar sifreleme bilimi kullanilarak merkezi olmayan kripto sistemlerde, belirlenen oranlarda/sayilarda üretilen, transfer edilebilir nitelikteki sanal bir para birimidir. Sifrelemenin amaci ise, kripto paralar ile yapilacak islemlerin güvenligine yönelik bir kontrol mekanizmasinin saglanmasidir.
Kripto para sisteminin, geleneksel para sistemlerinden farkli özellikleri genel olarak, hükümet tarafindan sifreli para üretilememesi ve izinsiz el koyulamamasi, üzerinde herhangi bir kurumca hiçbir kontrol mekanizmasi bulunmamasi, üçüncü kisi araciligiyla güven esasi ile islemlerin yürütülmesi yerine sifreleme kaniti üzerine kurulu üçüncü kisi olmaksizin yürütülebilen bir sistem olmasidir11.
4) ULUSLARARASI DÜZLEMDEKI UYGULAMALAR
a. ÜLKELERIN YAKLASIMI
Kripto paralarin kullanimi, Banglades, Tayland ve Bolivya gibi az sayida ülkede yasaklanmis olmakla birlikte çogu ülkede yasaklama yaklasimi ile karsilasilmamistir. Hatta bazi ülkeler kripto para kullaniminin vergilendirilmesi konusunda düzenlemeler de yapmistir. Diger çogu ülke de bu hususa iliskin yasal düzenleme çalismalari12 içerisindedir.
Güncel olarak örnegin, Avrupa Komisyonu tarafindan, OECD Vergi Matrahi Asindirmasi Kar Aktarimi ("BEPS") çalismalarina paralel olarak Avrupa Birligi'nin vergi alaninda otomatik bilgi degisimi inisiyatiflerini içeren Avrupa Birligi Idare Isbirligi Direktif'i ("DAC") kapsamina kripto varliklarin da dahil edilmesine yönelik çalismalar yapilmaktadir. Avrupa Komisyonu, 2020 yili sonunda, DAC 8 çalismalari kapsaminda bu hususa iliskin bir yol haritasi yayimlamisti13 ve 10 Mart 2021 tarihi itibariyle de, bahsi geçen yol haritasinda Kamuoyu Görüs Alimi asamasina gelinmistir14. Nitekim Komisyon'da, dijital finansal varliklarin düzenlenmesine iliskin olarak regülasyon teklifi de yapilmis olup Avrupa Birligi üye ülkelerinde bu dijital varliklarin adil ve sürdürülebilir olarak vergilendirilmesine yönelik çalismalarin sürdürüldügü gözlemlenmektedir15.
Yine, Amerika Birlesik Devletleri ("ABD"), kripto para birimleri, sanal para düzenlemeleri kapsaminda düzenlenmektedir ve en fazla kripto para birimi ve kullanicisina sahip ülke konumundadir. Ancak kripto paralar, ülkedeki kurumlar ve eyaletler arasinda farkli degerlendirmelere tabi olabilmektedir. Söz konusu degerlendirme farkliliklarini farkli kripto paralarin kendilerine özgü nitelikleri de etkileyebilmektedir. Örnegin, ABD Hazine Bakanligi'na göre kripto para "çevrilebilir sanal para birimi" iken, Vadeli Emtia Islem Komisyonu'na (Commodity Futures Trading Commission - CFTC) göre ise bir "emtia" olarak tanimlanmistir. Gelir Idaresi (Internal Revenue Service - IRS) göre ise federal vergilendirme kapsaminda kripto paralar para birimi olarak degil, "mal/varlik" olarak vergilendirilecektir16; madencilik yapan sahsin ise serbest meslek geliri vergisine tabi oldugu ilan edilmistir. ABD mükellefleri, yaptiklari kripto para islemlerinde kazanilan tutarlari yillik vergi beyannamelerinde belirtmekle yükümlüdür. Kripto paralarin tanimina yönelik ülke çapinda standardin olusturulmasina yönelik çalismalar devam etmektedir17.
Danimarka ve diger kimi ülkeler nakit para kullanimini azaltmaya ve dijital para birimi kullanimini arttirmaya yönelik çalismalar gerçeklestirmektedir. Danimarka'da para olmayan bir finansal enstrüman/varlik olarak kabul edilmektedir. Norveç'te ise, kripto paralarin vergisel açidan sermaye mülkü olarak ele alinacagini ve alim veya satimi üzerinden KDV alinmayacagini belirtmistir.
Avustralya ve Kanada'nin kripto paralari, emtia olarak degerlendirdigi bilinmektedir. Avustralya Vergi Idaresi'ne göre kripto paralara iliskin yapilan islemin vergilendirilmesi, öncelikle islemin mahiyetine iliskin belirleme yapildiktan sonra tespit edilmelidir. Nitekim kripto para elde eden ile elden çikaranin veya kisisel yatirim olarak veya meslek olarak ifa etmek arasinda farkli vergilendirme modelleri belirlenmis durumdadir. Nitekim, kisisel amaçli kripto para islemleri belli bir sinir altindaysa vergiden muaf tutulmaktadir. Ayrica ticari amaçla gerçeklestirilen madencilik ve takas islemleri hisse senedi islemi olarak kabul edilmektedir18.
Kanada Gelir Ajansinin (CRA) açiklamasi ile kripto para birimi, bir mal gibi degerlendirilmektedir ve buradan elde edilen gelir için de kosullara bagli olarak ticari kazanç ya da deger artis kazanci olarak vergilendirme yapilmaktadir19. Kanada'da, kripto paralarin Gelir Vergisi Kanunu'ndaki trampa hükümlerine tabi olacagi belirtilmistir20.
Japonya ise kripto paralari yasal bir ödeme araci olarak kabul etmis21 ve "ödemeleri yaparken kullanilabilen ve dijital olarak aktarilabilen" varlik benzeri degerler olarak tanimlamistir. Bu nedenle, kripto para ticaretinden elde edilen kazançlar "isletme faaliyetleri veya çesitli islemlerden elde edilen gelir" olarak kabul edilmekte, isletme kazancina dahil edilmektedir ve gelir ve sermaye kazançlari vergisi kapsaminda belli bir siniri asmasi sartiyla, vergilemeye tabi tutulmaktadir.
Ingiltere'de ise, Ingiltere Gelir ve Gümrük Idaresi (HM Revenue and Customs - HMRC ) kripto varliklari para birimi olarak kabul etmedigini ve kripto paralarin büyük çogunlukla bireysel yatirim araci olarak kullanildigini açiklamistir. Bu kapsamda, gayri maddi varlik olarak nitelendirilmis ve elden çikarilmasi durumunda deger artis kazancina tabi tutulacagini ve bir isletme kapsaminda kripto para faaliyetlerinin yapilmasi durumunda da ilgili gelir vergisi kanunlarinin öncelikle uygulanacagini ifade etmistir22.
Almanya'da kripto para birimleri, hukuki anlamda baglayici parasal araçlar olarak tanimlanmistir ve "özel para" olarak kabul edilerek emtia veya hisse senedi olarak görülmedigi belirtilmistir23.
Hindistan'da ise kripto paralarin vergilendirilmesine iliskin çalismalar sürdürülmekte olup kripto alim satimlarinda borsalar tarafindan elde edilen komisyonlara Mal ve Hizmet Vergisi (GST); ve kripto alim satimi yapan kisilerin kazançlarina %30 oranina kadar gelir vergisi getirilmesi24 ve vergilendirmenin Nisan 2020 ile Mart 2021 dönemine iliskin kripto para kazançlarina uygulanmasi hedeflenmektedir25.
Güney Kore'de ise, kripto paralar finansal varlik olarak tanimlanmakta olup 1 Ocak 2022'den itibaren belli bir siniri asan kripto para alim satim kazançlarina %20 vergi uygulamasi getirilmesi amaçlanmaktadir26.
Sonuç olarak, devletler günümüzün teknolojik getirilerini takip etmek suretiyle, bir yandan mevzuatlarina uygun olarak belli bir gelir unsuru kapsamina alarak veya yeni yasal düzenlemeler yaparak, kripto para kazançlarini vergilendirme çabasina girisirken, bir yandan da kripto para ekosistemini ülkede muhafaza etmek için rekabet güçlerini korumaya çalismaktadir.
b. OECD'NIN YAKLASIMI
OECD, ülkelerin kripto paralara iliskin yaklasimlarini mercek altina almakta ve konuya iliskin çalismalarini sürdürmektedir. Güncel olarak, OECD'nin 26 Subat 2021'de yayimlanan G20 Vergi Raporu27 kapsamda da kripto varliklar için yeni bir vergi ve raporlama çerçevesi gelistirilecegi açiklamasi yer almaktadir. Ayrica, 12.09.2020 tarihinde yayimlanan 'Sanal Paralarin Vergilendirilmesi: Vergi Yaklasimi ve Gelisen Vergi Politika Sorunlarina Bakis' adli raporu28 da bu çalismalarindan biridir. Raporda, kripto paralarin mevcut vergi kurallari kapsaminda nasil nitelendirilebilecegini bu paralarin farkli özelliklerini de ekseninde bulundurarak incelenmekte ve hukuki zeminin olusturularak konunun basit ve açik olarak netlestirilmesinin faydali olacagi belirtilmektedir. Raporda, kripto paralarin vergilendirilme sürecinde karsilasilabilecek sorunlar ve sorular da belirtilmistir. Ayrica, vergiden kaçinma amaciyla yapilabilecek yaklasimlar açisindan vergi planlamalarinin da dikkate alinmasi gerektigi açiklanmistir.
Raporda, çogu ülkenin kripto varliklari vergisel açidan bir mülk biçimi olarak kabul ettigi tespiti yer almaktadir. Bu tanim dahilinde, ülkelerin kripto paralari nasil kategorize edilecegine dair farkli yaklasimlari bulunmaktadir: Analiz edilen ülkelerin çogu, maddi olmayan varliklar olarak nitelendirme yaparken bazilari mal veya finansal araçlar olarak siniflandirmaktadir. Azinlikta kalan ülkelerce ise kripto para birimlerini yabanci para birimleri olarak görüldügü açiklanmistir.
Rapor kapsaminda, "sanal para birimleri"nin gerçek para birimi olup olmadigi sorusuna, genel olarak kabul edilen bir para birimine benzer olmadigi seklinde cevap verilmistir. Bir para birimini karakterize eden temel unsurlar göz önüne alindiginda, degerin temsil edilmesi gerekliliginin sanal para birimleri tarafindan karsilanip karsilanmadiginin kripto paralar bakimindan tartismali oldugu belirtilmistir.
Raporun hazirlik sürecinde, 2018-2020 yillari arasinda ülkelere konuya iliskin soru listesi/anket gönderilmis olup elliyi askin ülkeden yanitlar toplanmistir. Anket yanitlari analizin temelini olusturmustur, ancak mevcut bilgilere dayali olarak her ülkenin sanal para birimlerine uygulanan vergi muamelesine kapsamli bir genel bakis saglamanin mevcut durumda mümkün olmadigi da belirtilmistir. Nitekim, yanit veren birçok ülke, kripto para birimlerine uygulanan vergi uygulamasinin belirli unsurlarinin kendi yetki alanlarinda henüz tam olarak düzenlenmedigini belirtmistir. OECD raporunda, Türkiye'nin çalisma kapsamindaki ankete dönüs yapan 50 ülkeden biri oldugu belirtilirken, vergileme yaklasimi açiklanan ülkeler arasinda Türkiye yer almamistir.
5) TÜRKIYE- VERGILENDIRME OLASILIKLARI
Mevcut mevzuatimiz kapsaminda kripto paralarin, Türkiye'de henüz düzenlenmemis olmakla birlikte, 2021 yilinin ikinci yarisinda vergilendirilmesi ve dolayisiyla mahiyeti ile ilgili düzenlemelerin yapilmasi beklenmektedir 29. Bu düzenlemelerin kanunilik ilkesi esas alinarak ve diger ülke uygulamalari da irdelenerek yapilmasi beklenmektedir.
Bu kapsamda, kripto para alim satimindaki araci kurumlara iliskin vergi tevkifati yapma yükümlülügü getirilebilmesi ve maliyet-kar dengesi de gözetilerek olusturulabilecek belli araliklara iliskin stopaj oranlari belirlenebilmesi gündeme gelebilir ancak düzenlemelerin nasil olacagina iliskin resmi makamlarca açiklanmis bir görüs bulunmamaktadir.
Bu halde, kripto paralara iliskin düzenlemelerin ne yönde olacagi henüz belirsizken, mevcut düzenlemeler dahilinde çesitli vergi türleri bakimindan hangi olasiliklar kapsaminda ele alinabilecegi asagida açiklanmaya çalisilacaktir.
a. GELIR VERGISI BAKIMINDAN
193 sayili Gelir Vergisi Kanunu'na ("GVK") göre gelir, bir gerçek kisinin bir takvim yili içinde elde ettigi kazanç ve iratlarin safi tutaridir. Ayrica gelirin vergilendirilebilmesi için GVK'nin 2. maddesi kapsaminda yer alan yedi gelir unsurundan biri kapsamina girmesi gerekmektedir.
Bu kapsamda, görüslerden biri, kripto paralardan elde edilen gelirlerin, sayilan gelir unsurlarindan biri kapsaminda degerlendirilemeyecegi ve mevcut mevzuata göre gelir vergisinin konusuna girmedigidir. Diger görüsler ve ülke uygulamalarinda karsilasilan örneklerde ise kripto paralarin mahiyetine iliskin para, menkul kiymet veya emtia nitelemesi yapilarak gelir unsurlarindan biri kapsamina almak ve buna göre vergisel sonuçlari degerlendirmek yönündedir. Vergi Idaresinin yaklasimi, bu üç nitelendirmeden birisini seçip söz konusu kazançlari gelir unsurlarindan birisi kapsamina almak ve buna göre vergisel sonuçlari belirlemek yönünde olabilecegi gibi yeni bir mevzuat ortaya koymak yönünde de olabilir. Asagidaki açiklamalarimiz, halihazirda mevcut olan mevzuat hükümleri dahilinde yapilmis olup bu nitelendirmeler ve buna bagli olarak ortaya çikabilecek vergi yük sirasiyla ele alinmistir:
i. PARA
Kripto para birimlerine iliskin genel yaklasimin yabanci para oldugu yönünde oldugu ileri sürülmektedir30. Paranin tek bir tanimi olmamakla birlikte, genel tanimi; para, deger saklama ve hesap birimi fonksiyonlarini gören, soyut veya somut bir mübadele araci olarak yapilmaktadir. Paranin ortak degisim araci olma, bir hesap ve deger ölçüsü olma, tasarruf/deger saklama/borçlanma araci olma ve ekonominin araci olma gibi fonksiyonlari bulunmaktadir.
Paraya iliskin, mevzuat kapsaminda herhangi bir tanimlama veya tespite yer verilmemektedir. Ancak doktrinde, hukuk düzeninin ve devletin ödeme araci olarak tanidigi, maddi görünüs sekli önemli olmayan, genel bir mübadele araci olan, hesap birimi olarak tanimlanmaktadir31.
Paranin islevlerini saglamasi bakimindan incelendiginde; kripto paralarin mübadele araci olma kriterini, oynak piyasa yapisi ve islem hacminin genel hacimdeki oraninin henüz makul seviyelerde olmamasi sebebiyle saglamadigi ifade edilmektedir. Bu kapsamda, para olarak nitelendirilmesi için gereken islevlerin kripto paralarda henüz karsilik bulmadigini ifade eden birçok görüs bulunmaktadir. Ancak kripto paralarin yatirim araci olmasi bakimindan kusku bulunmadigi açiktir.
Ayrica, Elektronik Para mevzuatimizin, kripto paralari kapsamadigi hem mevzuatin lafzi bakimindan hem de kamu otoritelerinin32 açiklamalari çerçevesinde bilinmektedir. Dolayisiyla, kripto paralarin paraya iliskin islevleri tasimamasi ve mevzuatta yer almamasi nedeniyle para veya elektronik para olarak nitelendirilmesi güçtür. Kripto paralarin herhangi bir ülke veya otorite tarafindan düzenlenmemesi sebebiyle de bazi görüsler "para" kapsaminda olmayacagini ileri sürmektedir.
Kripto paralarin, para/döviz olarak kabul edilmesi halinde ise, GVK'da "para" gelir unsurlari arasinda sayilmadigindan, kripto varliklarin para olarak nitelendirilmesi durumunda, gerçek kisi sahislar üzerinde herhangi bir gelir vergisi yükü dogmayacaktir.
ii. MENKUL KIYMET
Kripto paralarin menkul kiymet olarak degerlendirilebilecegi görüsü de bulunmaktadir. Sermaye Piyasasi mevzuati uyarinca, menkul kiymetler, "ortaklik veya alacaklilik saglayan, belli bir meblagi temsil eden, yatirim araci olarak kullanilan, dönemsel gelir getiren, misli nitelikte, seri halinde çikarilan, ibareleri ayni olan ve sartlari kurulca belirlenen kiymetli evrak" seklinde tanimlanmistir. Bu tanimdan hareketle Sermaye Piyasasi Kurulu, kripto paralardan biri olan Bitcoin'in menkul kiymet tanimina uymadigini açiklamis olup sebep olarak ise dayali oldugu gerçek bir ürünün bulunmadigini göstermistir33.
Kripto paralarin menkul kiymet oldugu kabulünde ise, GVK Mükerrer madde 80 uyarinca, menkul kiymetlerin veya diger sermaye piyasasi araçlarinin elden çikarilmasindan saglanan kazançlar deger artis kazançlari olarak gelir vergisine tabi tutulacaktir.
iii. EMTIA
Kripto paralarin dijital emtia olarak nitelendirilmesi gerektigi de ileri sürülmektedir. Bu kapsamda, GVK madde 37 uyarinca, emtia niteligindeki kripto varliklardan elde edilen kazanç, faaliyetin devamli olmasi (Bir takvim yilinda birden fazla tekrarlanmasi veya birden fazla takvim yilinda tekrarlanan islemler) ve organizasyon dahilinde yapilmasi halinde, ticari kazanç teskil edecek olup gelir vergisine tabi olacaktir.
Emtia niteligindeki kripto paralarin vergilendirilmesi için diger bir ihtimal ise arizi kazanç olarak degerlendirilmeleri ile ortaya konabilir. Alim satim faaliyetinin bir defaya mahsus olarak devamli olmayan bir faaliyet kapsaminda yapildigi ve kar edildigi varsayiminda, emtia olarak degerlendirilen kripto varliklar bakimindan, arizi olarak yapilan ticari islemden elde edilen kazanç söz konusu olur. Kripto paralarla alim satim islemi çok büyük oranda bir defaya mahsus yapilmadigi için, kripto para yatirimcilari için arizi kazanca tabi tutulmasi da uygulamada karsiligini bulmayacak bir siniflandirma olarak görülebilir. Ayrica, GVK'nin 80. maddesinin 1. fikrasinda hangi kazançlarin arizi kazanç kapsaminda degerlendirilecegi açiklanmistir ve mevcut düzenlemede kripto paralar bu kapsamda bulunmamaktadir.
Kamu otoritelerin açiklamalarindan, TCMB tarafindan arz edilemeyecegi için para, Sermaye Piyasasi Kanunu'ndaki tanima girmedigi için de menkul kiymet olarak kabul edilmeyen kripto paralara iliskin yapilacak düzenlemelerde "emtia" olarak kabul edilebilecegi anlasilmaktadir diyen görüsler bulunmaktadir34. Ancak mevcut mevzuat kapsaminda, kripto paralarin emtia olarak degerlendirilmesi durumunda, uygulamaya yönelik önemli eksiklikler barindiracagi açiktir.
b. KURUMLAR VERGISI BAKIMINDAN
Sanal paralarin alim-satimina aracilik yapan kurumlar tarafindan belirli bir komisyon geliri elde edilmektedir. Kripto varlik alip satimina aracilik islemlerinden elde edilen komisyon geliri, mevcut mevzuatimiz kapsaminda kurumlar vergisine tabidir. Ancak bu gibi kurumlarin kanuni ve is merkezlerinin, is yeri veya daimi temsilciliklerinin Türkiye'de bulunmamasi nedeniyle Türkiye'de vergilendirilmesi mümkün olmayabilir ancak Türk vergi idaresinin dijital is yerine dair yaklasimi ele alindiginda, Türkiye'den erisim saglanan web siteleri üzerinden verilen aracilik hizmetleri için de Türkiye'de isyeri olustugundan bahisle Türkiye'de vergi tahsil etme yönünde bir egilim söz konusu olabilecektir.
Kripto varliklarin alim satimindan elde edilen gelirin vergilendirilmesine iliskin olarak herhangi bir düzenleme olmamakla birlikte, kurumlar vergisi mükellefleri bakimindan kripto varliklarin nitelendirilmesinde söz konusu olabilecek farkliliklar, vergilendirmede bir degisiklik arz etmeyecek olup kurumlarin kripto varliklari alip satmalari sonucunda elde ettikleri kazanç kurum kazancina dahil edilecek ve %20 oraninda kurumlar vergisine tabi olacaktir (2020 yili kurum kazançlari için bu oran %22 olarak uygulanacaktir.).
c. KATMA DEGER VERGISI ("KDV") BAKIMINDAN
KDV sisteminde bu varliklarin olusumu, iktisabi, elde tutulmasi ve devir /temlikinin nasil ele alinmasi gerektigi de bir baska soru isaretidir. Nitekim bu sanal ürünlerin teslimi söz konusudur ve bu teslim isleminin KDV nezdinde degerlendirilmesi gerekir.
3095 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu ("KDV Kanunu")'na göre Türkiye'de yapilan ticari, sinai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapilan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalati ve kanunda belirtilen diger faaliyetlerden dogan teslim ve hizmetler katma deger vergisinin konusunu olusturmaktadir.
Kripto varligin, para, menkul kiymet veya emtia olarak degerlendirilmesi KDV'ye tabi olup olmama yönünden farklilik arz edecek olup, para ve menkul kiymet olarak nitelendirilmesi durumunda KDV yükümlülügü dogmayacaktir. Emtia olarak nitelendirme durumda, sürekli olarak alim satim islemleri yapanlar bakimindan, kripto varlik teslimleri katma deger vergisinin konusuna girecek olup bu durumda, kripto varlik bedeli üzerinden %18 oraninda KDV hesaplanmasi gerekecektir. Öte yandan, bu durumda, kripto varlikla yapilan mal veya hizmet alimlari da "trampa" olarak nitelendirilecektir. Bu sekilde meydana gelecek trampalardaki her iki teslimin ayri ayri KDV'nin konusuna girmesi durumunda da bu alim-satim islemlerinin iki kez KDV dogurabilecektir. Tek seferlik yapilan alim satim islemlerinde, KDV yükümlülügü dogmayacaktir.
Ek olarak, kripto paralarin alim-satimina aracilik hizmeti verilmesi ve bu nedenle komisyon alinmasi durumunda aracilik hizmeti veren kurumun ilgili hizmet bedeli için KDV'ye tabi tutulmasi söz konusudur ve bu komisyon tutarlari üzerinden %18 oraninda KDV hesaplanmasi gerekmektedir.
Konuya iliskin olarak, Avrupa Adalet Divani'nin ele aldigi bir uyusmazlikta, kripto para birimlerinin diger para birimleri ile karsilastirildiklarinda temel amaçlarinin bir degisim araci olmasi nedeniyle ortak oldugu ve AB KDV Direktifi madde 135(1)(e) geregi bir para biriminin sanal para birimleriyle degisimi veya tersi de dahil olmak üzere gerçeklestirilen islemlerin KDV'den muaf olmasi gerektigine35 karar verilmistir. Dolayisiyla kripto paralar ne mal/emtia ne de menkul sermaye olarak nitelendirilmistir ve "para" nitelendirmesine iliskin yaklasim genel olarak Avrupa Birligi'nin de yatkin oldugu yaklasim olarak yorumlanmaktadir. Bu karara degin, AB ülkelerinde konuya iliskin KDV uygulamasi bakimindan yeknesaklik bulunmasa da, kararin tüm üye devletlerin uyma yükümlülügü eksenindeki etkisi dolayisiyla ciddi bir etkisi bulunmaktadir36. Almanya ve Polonya da dahil olmak üzere bazi üye devletler, kripto para islemlerinin KDV'den muaf tutulmasina karsi çikarken, kripto paralar ticaretini desteklemesi ile bilinen Finlandiya ve Birlesik Krallik gibi diger bazi ülkeler karari desteklemistir37. Bu bakimdan, Türkiye'nin aksi yönde bir karar alarak KDV yükümlülügü doguran ve muafiyet saglanmayan bir model belirlemesi durumunun diger ülkeler ile rekabet açisindan sorun dogurabilecegi açiktir.
6) SONUÇ
Hukuk sistemimizde kripto paralara iliskin yasal düzenleme çalismalari yapilmakta olup henüz herhangi bir düzenleme mevcut degildir ve bunlar üzerinden elde edilen gelirler de henüz vergiye tabi tutulmamaktadir. Ancak su açiktir ki, gelir vergisi mevzuatinin bu gibi teknolojinin ön planda oldugu kripto para gibi unsurlarin islem görmesi kapsaminda önemli degisikliklere ihtiyaci bulunmaktadir. Bu tanimlamanin yasal düzlemde yapilmasi akabinde, yatirim yapanlarin elde ettigi gelir, aracilik edenlerin komisyon gelirleri ve madencilerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazanç açisindan konu degerlendirilmelidir. Konuya iliskin yeni düzenlemelerin, hukuki güvenlik, öngörülebilirlik gibi hukuki normlarin gözetilerek tamamlanmasi büyük önem arz etmektedir. Yasal düzenlemelerin, 2021 yili içerisinde mevzuatimiza dahil edilecegi belirtilmekte olup, ilgili düzenlemeler tarafimizca da yakindan takip edilmektedir.
Footnotes
1 Antalya Bölge Adliye Mahkemesi 6. Hukuk Dairesi, E.2020/1149, K. 2020/905 sayili ve 13.11.2020 tarihli karari
2 Bilgi Teknolojileri ve Iletisim Kurumu, Kripto Para Arastirma Raporu, Ankara, 2020. Erisim Adresi: https://www.btk.gov.tr/uploads/pages/arastirma-raporlari/kripto-para-raporu-5f11dfe709c25.pdf
3Orta Vadeli Ekonomi Programi (2021-2023).Resmi Gazete (Sayi: 31259 (Mükerrer)). Erisim Adresi: https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2020/09/20200929M1-1.pdf
4 T.C. Hazine ve Maliye Bakanligi Resmi Twitter Hesabi. Erisim Adresi: https://twitter.com/HMBakanligi/status/1366328191749652480/photo/1
5 Ahaber, "Kripto para için vergi geliyor" adli 04.03.2021 tarihli haber. Erisim Adresi: https://www.sabah.com.tr/apara/haberler/2021/03/04/son-dakika-kripto-para-icin-vergi-geliyor-duzenlemede-o-tarihe-dikkat?paging=2
6 Nakamoto,S. Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System. Erisim Adresi: https://bctr.org/wp-content/uploads/2019/03/ingilizce_bitcoin.pdf
7 Çakir,M., Polat, A., ve Yusufoglu A. (2018, Eylül). Bitcoin Özelinde Sanal Paralarin Türk Vergi Sistemi Karsisindaki Durumunun Incelenmesi. Vergi Dünyasi. Erisim Adresi: http://www.vergidunyasi.com.tr/arsiv/makaleler/bitcoin-ozelinde-sanal-paralarin-turk-vergi-sistemi-karsisindaki-durumunun-incelenmesi-7425
8 15.03.2021 tarihli örnek kripto para listesi. Erisim Adresi: https://coinmarketcap.com/tr/
9European Central Bank (ECB): Virtual Currency Schemes, Erisim Adresi: http://www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/virtualcurrencyschemes201210en.pdf
10 Çakir,M., Polat, A., ve Yusufoglu A. (2018, Eylül). Bitcoin Özelinde Sanal Paralarin Türk Vergi Sistemi Karsisindaki Durumunun Incelenmesi, Vergi Dünyasi. Erisim Adresi: http://www.vergidunyasi.com.tr/arsiv/makaleler/bitcoin-ozelinde-sanal-paralarin-turk-vergi-sistemi-karsisindaki-durumunun-incelenmesi-7425
11Altinbas, Ö.G. (2018, Mart). Kriptografik Para "Bitcoin", Vergi Dünyasi. Erisim Adresi: http://www.vergidunyasi.com.tr/arsiv/makaleler/kriptografik-para-bitcoin-7322
12 Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues (2020), OECD. Erisim Adresi: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-currencies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policy-issues.htm
13 European Comission, Press Release, (2020, Aralik). Erisim Adresi: https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/ip_20_2253
14 European Comission, Published Initiatives, (2021, Mart). Erisim Adresi: https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/have-your-say/initiatives/12632-Tax-fraud-evasion-strengthening-rules-on-administrative-cooperation-and-expanding-the-exchange-of-information
15 International Tax Review, EU launches DAC8 consultation on reporting crypto-assets and e-money (2021, Mart) Erisim Adresi: https://www.internationaltaxreview.com/article/b1qxjw9x9vt4vt/eu-launches-dac8-consultation-on-reporting-crypto-assets-and-e-money
16 Notice 2014-21, Internal Revenue Service. Erisim Adresi: https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf
17 Manukyan, S. (2017,Agustos). Dijital Dünya Regülasyonlari Erisim Adresi: https://blog.isyatirim.com.tr/dijital-dunya-regulasyonlari/
18 Bitcoin taxation in the developed countries. Erisim Adresi: https://nomoretax.eu/bitcoin-taxation-developed-countries/
19 Guide for cryptocurrency users and tax professionals. Erisim Adresi: https://www.canada.ca/en/revenue-agency/programs/about-canada-revenue-agency-cra/compliance/digital-currency/cryptocurrency-guide.html
20 Digital Currency From: Financial Consumer Agency of Canada. Erisim Adresi: https://www.canada.ca/en/financial-consumer-agency/services/payment/digital-currency.html
21 Bitcoin taxation in the developed countries. Erisim Adresi: https://nomoretax.eu/bitcoin-taxation-developed-countries/
22 Policy paper, Cryptoassets: tax for individuals, HM Revenue & Customs. Erisim Adresi: https://www.gov.uk/government/publications/tax-on-cryptoassets/cryptoassets-for-individuals#what-cryptoassets-are
23 Bitcoin taxation in the developed countries. Erisim Adresi: https://nomoretax.eu/bitcoin-taxation-developed-countries/
24 Indian Government Wants Two Taxes on Crypto Trades. Erisim Adresi: https://www.financemagnates.com/cryptocurrency/regulation/indian-government-wants-two-taxes-on-crypto-trades/
25 India Plans Twin Taxes on Exchanges and Traders Before Passing Crypto Bill: Report Erisim Adresi: https://www.coindesk.com/india-plans-twin-taxes-on-exchanges-and-traders-before-passing-crypto-bill-report
26 South Korea fast tracks 20% tax on Bitcoin and crypto profits to 2022 Erisim Adresi: https://cointelegraph.com/news/south-korea-fastracks-20-tax-on-bitcoin-and-crypto-profits-to-2022
27 OECD G20 Vergi Raporu, Subat 2021. Erisim Adresi: http://www.oecd.org/g20/topics/international-taxation/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-february-2021.pdf
28 Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues (2020), OECD. Erisim Adresi: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-currencies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policy-issues.htm
29 Ahaber, "Kripto para için vergi geliyor" adli 04.03.2021 tarihli haber. Erisim Adresi: https://www.sabah.com.tr/apara/haberler/2021/03/04/son-dakika-kripto-para-icin-vergi-geliyor-duzenlemede-o-tarihe-dikkat?paging=2
30 Dogan, Z., Buyrukoglu, S. ve Kutbay, H. (Ekim 2018). Türkiye'de Bitcoin Islemlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebelestirilmesine Iliskin Öneriler, Vergi Sorunlari. Erisim Adresi: http://www.vergisorunlari.com.tr/makale/turkiyede-bitcoin--islemlerinin-vergilendirilmesi-ve-muhasebelestirilmesine--iliskin--oneriler/8718
31 Sener, O.H. Elektronik Paranin (Nakdi) Para Kavrami Bakimindan Degerlendirilmesi. Erisim Adresi: https://dergipark.org.tr/en/download/article-file/756829
32 Bankacilik Düzenleme ve Denetleme Kurumu 2013/32 sayili 25 Kasim 2013 tarihli Basin Açiklamasi. Erisim Adresi: https://www.bddk.org.tr/ContentBddk/dokuman/duyuru_0512_01.pdf
33 Çarkacioglu, A., Sermaye Piyasasi Kurulu Arastirma Dairesi Arastirma Raporu (Aralik 2016). Erisim Adresi: https://www.spk.gov.tr/SiteApps/Yayin/YayinGoster/1130; Mert, A. Deniz Kabugundan Kripto Paraya: Bitcoin'in Vergisel Boyutu. Erisim Adresi: https://www.lexpera.com.tr/literatur/derleme-makaleler/deniz-kabugundan-kripto-paraya-bitcoin-in-vergisel-boyutu-1-2-menkul-kiymet-olarak-bitcoin-328-329/1
34 Maliye Bakanligi, SPK, Merkez Bankasi Bitcoin'i gözaltina aldi (13.12.2017) Erisim Adresi: http://www.haberturk.com/maliye-bakanligi-spk-merkez-bankasi-bitcoini-gozaltina-aldi-1752477-ekonomi (27.06.2018); https://www.lexpera.com.tr/literatur/derleme-makaleler/deniz-kabugundan-kripto-paraya-bitcoin-in-vergisel-boyutu-1-3-emtia-ve-esya-olarak-bitcoin-329-331/1; Mert, A. Deniz Kabugundan Kripto Paraya: Bitcoin'in Vergisel Boyutu. Erisim Adresi: https://www.lexpera.com.tr/literatur/derleme-makaleler/deniz-kabugundan-kripto-paraya-bitcoin-in-vergisel-boyutu-1-3-emtia-ve-esya-olarak-bitcoin-329-331/1
35 The Court of Justice of the European Union (Skatteverket v David Hedqvist Case C-264/14).
36 ECJ rules that buying and selling Bitcoin is exempt from VAT, Norton Rose Fulbright Publication (October 2015) Erisim Adresi: https://www.nortonrosefulbright.com/en-bi/knowledge/publications/a0f1c5bb/bitcoins---ecj-rules-that-buying-and-selling-bitcoin-is-exempt-from-vat
37 Stanley-Smity, J. European Court of Justice exempts bitcoin trading from VAT, International Tax Review. (Octover 2015). Erisim Adresi: https://www.internationaltaxreview.com/article/b1f9jndhsr3pkx/european-court-of-justice-exempts-bitcoin-trading-from-vat
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
