ÖZET

Üretim yönetiminde en önemli konulardan biri, imalatta oluşan fireler ve değeri düşen mallar meselesidir. En az maliyetle kaliteli ürün elde etmek için söz konusu süreçlerin yakından takip edilmesi gerekmektedir. Boşa giden hammadde kayıplarının ve stokta bekleme esnasında paslanma, kırılma, bozulma gibi nedenlerle değeri düşen malların var olan maliyet giderlerini daha fazla artırmamasına yönelik uygulamalar içerisinde en yaygın olanı, söz konusu malları hurda malzeme olarak değerlendirmek, bir başka deyişle hurda malzeme olarak satışa sunmaktır. Bu yazıda imalat firesi veya değeri düşen malların hurda malzeme olarak satışı konusu üzerinde durulacaktır.

Anahtar Kelimeler: İmalat Firesi, Değeri Düşen Mal, Hurda, Hammadde, Stok.

GİRİŞ

Üretim sırasında veya sonrasında fire oluşumu, her işletme için kabul edilebilir bir durumdur. Ancak bilinmelidir ki, işletmeler için her fire israftır ve zarar kalemidir. Her yönetim fonksiyonu, aldığı ham madde ve yardımcı malzemelerden maksimum verimlilik sonucu üretim yapmak ister ve bu durum özel sektörün de doğasında vardır. Ayrıca üretimde kullanılmak üzere tedarik edilen hammadde/malzemelerin stokta bekleme esnasında paslanma, kırılma, bozulma veya üretiminde kullanılacağı aracın veya modelin üretimden kalkması vb. nedenlerle kullanım özelliğini yitirmesi nedeniyle değerinin düşerek atık hale gelmesi de üretim sürecinde karşılaşılabilecek bir durumdur.

Gerek söz konusu atıkların gerekse üretim firelerinin hurda malzeme olarak satışı işletmelerin maliyet giderlerini azaltmaktadır. Bu çalışmada, imalat firelerinin ve değeri düşen malların hurda malzeme olarak değerlendirilebilir nitelikte olması halinde, söz konusu malların ne şekilde değerlendirilebileceği konusu ele alınacaktır.

I. İMALAT (ÜRETİM) FİRESİ

Üretim tesislerinde ham maddeden son ürüne kadar olan süreçlerde, toplam ham maddenin ürün için kullanılamayan yani boşa giden ham madde kayıplarına "fire" denmektedir. Üretimde fire oranını düşürmek ve olabildiğince alt seviyelerde tutmak, üretirken para kazanmak için dikkat edilmesi gereken önemli bir konudur. Fire oranı yüksek olursa maliyet artar, hammadde kaybı yaşanır ve hatta ekstradan hammadde masrafının doğmasına neden olur. Bu noktada üretimde fire oranları için bir hedef belirlenir ve bu hedef minimum seviyede olur ise 'üretirken para kazanmak' terimi tam anlamıyla gerçekleşmiş olur. Fire oranını takip edebilmek, kontrol altında tutabilmek ve hatta fire oranında başarıyı yakalayabilmek için otomasyon şarttır.

Fire kayıpları çoğu zaman yüzdelik dilimler ile ifade edilmektedir. Sektöre göre fire yüzdelerinin önem durumlarının değiştiği de göz önüne alınarak ortalama %3 ile %5 civarındaki fireler çoğu zaman kabul edilebilir olarak görülmektedir. Üretimde ortaya çıkan fireler1

  • Ham malzeme
  • İş parçası
  • Mamul firesi

olarak üçe ayrılmaktadır. Ham malzeme ve mamul fireleri doğrudan malzeme firesi olarak ortaya çıkarken; iş parçası fireleri işçilik ve malzeme fireleri olarak ortaya çıkmaktadır.

II. DEĞERİ DÜŞEN MALLARIN DEĞERLEMESİ

İşletme stoklarında bulunan malların değeri ekonomik veya fiziksel nedenlerden dolayı azalabilir. Söz konusu nedenlerden dolayı değeri azalan mal uygulamada ifadesini değeri düşen mal olarak bulmaktadır.

Değeri düşen mallara ilişkin yasal düzenleme, Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesiyle2 hüküm altına alınmıştır. Madde hükmünde açıkça belirtildiği üzere, bir malın "değeri düşen mal" olarak değerlemeye konu edilebilmesi için mallarda meydana gelen değer kaybı yangın, deprem ve su basması gibi afetler sonucunda veya bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi bir durum sonucunda da meydana gelebilir. Görüldüğü üzere, afetler gibi olağanüstü durumlarda veya ticari faaliyetin normal icapları içerisinde malların değerinde düşüşler olacağı kanun koyucu tarafından kabul edilmiştir.

Bu durumda, malın maliyetinde meydana gelen kayıpların gider hesaplarına intikal ettirilmesi mümkündür. Ancak malda ne kadar değer düşüklüğünün meydana geldiğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Malların değerindeki düşüklük ilgili malların emsal bedeli ile değerlenmesi suretiyle hesaplanacaktır. Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde, emsal bedelinin sıra ile aşağıdaki esaslara göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre:

  • Birinci Sıra: (Ortalama Fiyat Esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki ayda veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama Satış Fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için aylık satış miktarının emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'den az olmaması şarttır.
  • İkinci Sıra: (Maliyet Bedeli Esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.
  • Üçüncü Sıra: (Takdir Esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdir, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellefler tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir. Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer. Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur.

Yukarıdaki madde metnine göre, kıymeti düşen malların muhakkak emsal bedelinin tespiti gerekmektedir. Emsal bedelinin tespitinde ise, Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinin birinci sırası (ortalama fiyat esası) ve ikinci sırası (maliyet bedeli esası) değil, üçüncü sırası (Takdir Esası)'nın uygulanması gerekmektedir. Zira, bu malların maliyetinin mutad olmadığı zaten madde hükmünde belirtildiği gibi, hasarlı malların kıymetlerindeki azalmanın farklı olması ortalama satış fiyatı esasının uygulanmasını da olanaksız hale getirmektedir. Ayrıca, iktisadi değer düşüklüğü iddia olunan malların bir kısmı tekrar alım satıma konu olabileceği gibi bir kısmı da değerini tamamen yitirmiş durumda bulunabilir. Satılan ve hesap dönemi sonunda mevcut olan değeri düşen mallardaki hasar dereceleri farklı olunca, ortalama satış fiyatı esas alınamaz. Tekrar hatırlatmak gerekirse, ortalama fiyat esası yalnızca aynı cins ve nevideki mallarda uygulanabilmektedir. Diğer bir deyişle, ortalama satış fiyatının esas alınabilmesi için, hasar derecesinin de tüm mallarda aynı oranda olması gerekir ki, bu durum pratikte olanaklı bulunmamaktadır. Emsal bedel değerlemesi takdir komisyonundan talep edilmelidir. Ancak kanun maddesinde de açıkça hükme bağlandığı üzere, mükellefler değeri düşen mallara ilişkin olarak kaza mercilerine de değer biçtirebilirler. Kanun hükmünde bahsi geçen kaza mercileri ise ticaret mahkemeleri ve asliye hukuk mahkemeleridir.

III. İMALAT FİRELERİ VE DEĞERİ DÜŞEN MALLARIN DEĞERLEMESİ

Tekrarlamak gerekirse, değeri düşen malların değerlemesine ilişkin hükümleri içeren Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesine göre, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenmektedir.

Anılan maddede yer alan "önemli bir azalış" ifadesi iktisadi kıymetlerin piyasa değerini ve kullanılma özelliklerini normalin üzerinde kaybetmelerini ifade etmektedir. Diğer bir ifade ile, anılan madde, fiziken mevcut ancak normal değerinin altında bir değere sahip malların değerlemesini düzenlemektedir.

Aynı Kanun'un 267. maddesinde emsal bedel ve emsal bedelin tespit şekillerine ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, kıymeti düşen emtiada değer düşüklüğü emtianın tamamında aynı ölçüde gerçekleşmeyeceğinden, emsal bedelin ortalama fiyat esasına veya maliyet bedeline göre tespiti mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, emsal bedeli ancak "takdir esasına" göre belirlenebilmektedir. Bunun için de Vergi Usul Kanunu'nun 72 ve devamı maddelerinde düzenlenen takdir komisyonuna başvurulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, "fire" kavramına ilişkin olarak vergi mevzuatımızda herhangi bir düzenleme yer almamakla birlikte, değerleme açısından fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır. Dolayısıyla, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıpları fire olarak kabul etmek gerekmektedir. Bu bağlamda, ticari emtialar fiziksel özellikleri gereği buharlaşma, erime, kuruma, çekme, ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedirler. Ayrıca emtianın stok, nakil ve satış aşamalarında kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. Yine ticari emtianın bulunduğu koşullar, depo edilme biçimi ve sınai mal üretiminde kullanılan teknik ve üretim koşulları gibi pek çok nedenle de fire oluşabilmektedir.

Nitekim, 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirküleri'nin 8.1.3.3. bölümünde "Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir." açıklamasına yer verildikten sonra,

  • Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıpların,
  • Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümlerinin,
  • Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların,
  • Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların,

fire olarak değerlendirilmekte olduğu ifade edilerek, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.

Anılan sirkülerdeki örneklerden de anlaşılacağı üzere, fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz etmemiz mümkün değildir.

Ayrıca, üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb. kalemler de ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında oluşan katran, ham benzol ve naftalin yan ürünken; marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan tahta parçaları üretim artığı, bu aşamada oluşan toz ise firedir. Yine dokuma tesislerindeki tarak artıkları vb. ile konfeksiyon işletmelerindeki kumaş kırpıntıları ise hurda, ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılmakta olup, bunların "fire" kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıda yer alan hükümler uyarınca, işletmelerin üretim süreçleri sırasında ortaya çıkan ve hurda değeri bulunan kıymetler nevine göre üretim artığı, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olmaları veya ekonomik bir değer taşımaları durumunda "fire" kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, stokta bekleme esnasında paslanma, kırılma, bozulma veya üretiminde kullanılacağı aracın veya modelinin üretimden kalkması vb. nedenlerle kullanım özelliğini yitirmesi nedeniyle hurda malzeme olarak satışı düşünülen hammadde/malzemelerin de "fire" kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu nedenle, söz konusu kıymetlerin Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesi gereğince değeri düşen mallar kapsamında değerlendirilmek suretiyle, değer tespiti için takdir komisyonuna müracaat edilmesi ve komisyon kararı uyarınca işlem tesis edilmesi gerekmektedir.

60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirküleri'nin 8.1.3.2. bölümünde "Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir." açıklamasına yer verilmiş;

  • Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
  • Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin

daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamının indirim konusu yapılabileceği örnek verilerek açıklanmıştır.

Ancak, üretim sırasında ortaya çıkan kıymetlerin üretim artığı, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olmamaları ve ekonomik bir değer taşımamaları durumunda ise bunların "fire" kapsamında değerlendirileceği tabiidir.

SONUÇ

Fire bir malın üretimde kullanılacak hammadde, yarı mamul ve mamul malzemelerden, üretim sırasında ortaya çıkan kayıp olarak tanımlanabilir. Öte yandan bir malın "değeri düşen mal" olarak değerlemeye konu edilebilmesi için mallarda meydana gelen değer kaybının yangın, deprem ve su basması gibi afetler sonucunda veya bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi bir durum sonucunda meydana gelmesi gerekir.

İşletmelerin üretim süreçleri sırasında ortaya çıkan ve hurda değeri bulunan kıymetler nevine göre üretim artığı, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olmaları veya ekonomik bir değer taşımaları durumunda fire kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamakla birlikte, stokta bekleme esnasında paslanma, kırılma, bozulma veya üretiminde kullanılacağı aracın veya modelinin üretimden kalkması vb. nedenlerle kullanım özelliğini yitirmesi nedeniyle hurda malzeme olarak satışı düşünülen hammadde/malzemelerin de fire kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmamaktadır. Bu nedenle, söz konusu kıymetlerin değeri düşen mallar kapsamında değerlendirilmek suretiyle, değer tespiti için takdir komisyonuna müracaat edilmesi ve komisyon kararı uyarınca işlem tesis edilmesi gerekmektedir. Ayrıca üretim sırasında ortaya çıkan kıymetlerin üretim artığı, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olmamaları ve ekonomik bir değer taşımamaları durumunda ise bunların fire kapsamında değerlendirilmesi gerekir.

Footnotes

1. Erecek, A. (2006), Üretimde Fire Nedir ve Fire Çeşitleri, http://ahmeterecek.blogcu.com/uretimde-fire-nedir-ve-fire-cesitleri/672961, (Erişim: 26.07.2018)

2. "Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak çürümek, kırılmak çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir."

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.