Le home office est devenu en peu de temps un élément incontournable du monde du travail. Dans les relations internationales, le home office peut avoir des conséquences sur le droit d'imposition et l'assujettissement aux assurances sociales. Dans ce contexte, plusieurs nouvelles dispositions sont entrées en vigueur ces derniers mois.

  • Concernant l'Allemagne : les jours de home office ne sont pas considérés comme des jours de non-retour pour les travailleurs frontaliers.
  • Concernant la France : le télétravail transfrontalier est possible jusqu'à concurrence du seuil de 40%.
  • Italie : ces nouveautés ont déjà été discutées en partie dans un briefing séparé de Bär & Karrer, auquel nous renvoyons pour de plus amples informations.1 Les développements à ce sujet dans le présent briefing seront donc plutôt succincts.
  • Assujettissement aux assurances sociales dans les relations avec l'UE / l'AELE : les salariés qui travaillent en principe dans l'État du siège de leur employeur peuvent effectuer du télétravail transfrontalier jusqu'à concurrence du seuil de 50% sans influencer l'assujettissement aux assurances sociales dans l'État du siège de leur employeur. Cette réglementation est valable à partir du 1er juillet 2023 pour les États voisins suivants : l'Allemagne, la France, la Principauté du Liechtenstein et l'Autriche. En revanche, en Italie, la limite de 25% s'appliquera à nouveau à partir du 1er juillet 2023.

Les réglementations fiscales en vigueur au 1er juillet 2023 en relation avec les principaux pays voisins ainsi que les nouveautés en matière de règles d'assujettissement aux assurances sociales dans les relations avec l'UE / l'AELE seront présentées ci-après. Plusieurs questions et défis subsisteront après le 1er juillet 2023 et d'autres changements et nouveautés se dessinent.2

Dans les situations transfrontalières, il est indispensable, tant pour l'employeur que pour l'employé, d'analyser les conséquences en matière fiscale et d'assurances sociales dans chaque cas particulier afin de respecter les réglementations en vigueur et de ne pas encourir un risque de double imposition, de double assujettissement ou de violation d'obligations juridiques et procédurales. Par ailleurs, des questions de droit du travail, réglementaires et en matière d'autorisations se posent régulièrement et doivent également être analysées avec soin.

RÉGLEMENTATION FISCALE

Principe

Les conventions de double imposition ("CDI") conclues par la Suisse prévoient généralement que les revenus d'une activité salariale sont imposés dans l'Etat où celle-ci est effectivement exercée. Les jours de home office d'un employé peuvent être imposés dans l'État de résidence de l'employé, indépendamment du siège de son employeur. Pour autant que l'employeur ait son siège dans un autre État, dit État ne peut imposer que les jours de travail que l'employé y exerce physiquement3

Ces principes sont également appliqués dans les CDI conclues avec les États voisins tels que l'Allemagne, la France, la Principauté du Liechtenstein, l'Autriche et l'Italie. Il existe toutefois des dispositions spéciales pour les travailleurs transfrontaliers.

Allemagne

En ce qui concerne l'Allemagne, il existe des règles spéciales pour les travailleurs frontaliers.4 L'État de résidence d'un travailleur frontalier a le droit d'imposer le revenu de l'activité salariale, bien que l'activité professionnelle soit exercée au siège de l'employeur dans l'autre État. L'État du siège de l'employeur peut, à titre de compensation, prélever un impôt à la source de maximum 4,5% sur le revenu de l'activité professionnelle qui doit être pris en compte par l'État de résidence dans le cadre de l'imposition du travailleur frontalier. Depuis juillet 20225, les jours de home office des travailleurs frontaliers ne sont plus considérés comme des jours de non-retour. Le fait de travailler en home-office pour un employeur siégeant dans l'autre État contractant ne fait donc en principe pas perdre la qualité de travailleur frontalier. Il convient toutefois de noter que, du point de vue allemand, certains déplacements minimaux doivent être effectués.6

Dans la mesure où une personne n'est pas qualifiée de travailleur frontalier au sens de la CDI avec l'Allemagne, les règles d'imposition habituelles s'appliquent, à savoir le principe du lieu d'activité avec des règles spéciales pour les cadres supérieurs.

France

Un avenant à la convention signé le 27 juin 20237 confirme et consolide la nouvelle réglementation déjà conclue le 22 décembre 2022 avec la France, selon laquelle le revenu de l'activité professionnelle peut être imposé dans l'État du siège de l'employeur même en cas d'activité transfrontalière de home office jusqu'à un seuil de 40%.8 En contrepartie, l'État du siège de l'employeur transfère à l'État de résidence du salarié transfrontalier 40% des impôts prélevés sur les rémunérations pour les jours de home office9 (et non pas sur la rémunération totale).10 Afin de garantir l'application des nouvelles règles, il y a un échange automatique d'informations sur les données salariales, ce qui, d'un point de vue systématique, constitue en soi une nouveauté importante.

Il est donc possible d'exercer une activité transfrontalière de home office jusqu'à concurrence d'un seuil de 40% sans que les règles d'imposition ne changent pour l'employé et l'employeur. Cela vaut aussi bien pour les personnes qualifiées de travailleurs frontaliers au sens de l'un des deux accords sur les frontaliers11 que pour les personnes exerçant une activité transfrontalière qui ne disposent pas de la qualité de travailleur frontalier.

Deux accords amiables sur les modalités de la réglementation relative à l'exercice du home office, accompagnés chacun d'une fiche d'information avec des exemples, datés du 10 juillet 202312, ont en outre permis de clarifier dans quelle mesure les missions dans l'État de résidence ou dans des États tiers sont qualifiées comme faisant partie des jours de home office transfrontalier à hauteur du seuil de 40% et qui n'ont donc pas d'influence sur les règles d'imposition. Le nombre de jours de mission autorisé dans le cadre de l'activité de home office transfrontalière se limite à 10 jours. Les conséquences du dépassement de ce seuil de 10 jours sont relativement complexes et dépendent de la qualification du travailleur en tant que travailleur frontalier au sens de l'accord sur les travailleurs frontaliers ou non.

Pincipauté Du Liechtenstein

Selon l'accord sur les frontaliers avec la Principauté du Liechtenstein13, le revenu des frontaliers est exclusivement imposé dans leur État de résidence. Il n'existe plus de règles spéciales concernant l'activité transfrontalière de home office.14 Les jours de home office sont donc considérés comme des jours de non-retour et le home office pour les frontaliers n'est donc possible que dans une mesure limitée afin de ne pas mettre en danger leur statut de travailleur frontalier.

Autriche

Il n'existe aucune réglementation spécifique avec l'Autriche concernant l'imposition des travailleurs frontaliers ou l'activité transfrontalière de home office. Par conséquent, le principe du lieu de l'exercice de l'activité lucrative indépendante s'applique, à savoir les jours de home office peuvent être imposés par l'État de résidence du salarié.

Italie

Comme mentionné dans notre briefing à ce sujet15, il y aura un changement de paradigme concernant l'imposition des travailleurs frontaliers à partir du 1er janvier 2024. Selon la réglementation en vigueur, l'État du lieu de l'exercice de l'activité dispose d'un droit d'imposition exclusif. Pour les frontaliers italiens16, cela signifie qu'aucun impôt n'est dû en Italie sur leur salaire17. Avec le nouveau système qui entrera en vigueur le 1er janvier 2024, les (nouveaux18) frontaliers seront imposés à la fois dans l'État de résidence (à 100%) et dans l'État de l'exercice de l'activité (à 80%), l'État de résidence ayant la charge d'éviter la double imposition par le biais de la méthode de l'exonération (Suisse) ou d'un crédit d'impôt (Italie).

Pour les (futures) deux catégories de frontaliers, il existe en principe une obligation de franchir quotidiennement la frontière. Par conséquent, même un seul jour de home- office peut être préjudiciable à la qualification de travailleur frontalier.19 Il convient de mentionner que pendant la pandémie de Covid-19 (jusqu'à fin janvier 2023), des règles spéciales ont été mises en place selon lesquelles les jours passés au home-office (sans limite) étaient considérés comme des jours passés au lieu de travail. Cette réglementation a ensuite été maintenue jusqu'au 30 juin 2023 (mais avec une limitation à 40% des jours de travail20 ) et n'est actuellement plus en vigueur. Les deux pays négocient une solution durable et le ministre italien compétent a confirmé publiquement à plusieurs reprises que la dérogation (limitée à 40% des jours de travail) serait maintenue jusqu'au 31 décembre 2023 (avec application rétroactive à partir du 1er juillet 2023), mais il n'y a pas (encore) eu de démarches officielles (conventionnelles ou unilatérales) dans ce sens.

Développements Nationaux

Une nouvelle norme doit être créée en Suisse afin de pouvoir exercer de manière effective le droit d'imposition sur les jours de télétravail des salariés résidant à l'étranger. Actuellement, les salariés résidents à l'étranger ne sont soumis à un assujettissement limité en raison de leur activité professionnelle en Suisse que si l'activité est effectivement exercée en Suisse. A l'avenir, les salariés résidents à l'étranger seront également assujettis de façon limitée en Suisse lorsqu'ils exercent physiquement une activité lucrative dépendante à l'étranger pour le compte d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse.21 La date d'entrée en vigueur de cette nouvelle réglementation n'est pas encore déterminée. Elle devra être prise en compte par les employeurs en Suisse dans le cadre de leur gestion des salaires, y compris en matière de récupération des données.

Risque D'établissement Stable

Dans certaines circonstances, le home office d'un employé peut constituer un établissement stable de l'employeur dans l'État de résidence de l'employé, en particulier pour les cadres supérieurs ou les employés dits de «niveau C ».

Contrairement à certains autres pays, la Suisse est encore réticente à reconnaitre l'existence d'établissements stables en lien avec une activité de home office, tant au niveau national qu'international. Il est toutefois recommandé d'analyser soigneusement cette thématique en relation avec les employés travaillant dans un contexte de home office transfrontalier et, si nécessaire, de clarifier la situation avec les autorités fiscales compétentes.

RÉGLEMENTATIONS EN MATIÈRE D'ASSURANCES SOCIALES

Principe

Dans le cadre des règles de coordination applicables en matière d'assurances sociales entre la Suisse et les États de l'UE/l'AELE22, une personne est en principe soumise à la législation d'assurances sociales dans l'État dans lequel elle exerce son activité lucrative dépendante. Cette question de l'assujettissement aux cotisations sociales est particulièrement complexe lorsqu'une personne travaille pour plusieurs employeurs dans différents États ou exerce simultanément une activité indépendante et une activité salariée.23

Nouvel Accord Multilatéral Sur Le Télétravail

L'application flexible des règles d'assujettissement en vigueur jusqu'au 30 juin 2023 dans le contexte de la pandémie de Covid-19 a été remplacée par une convention multilatérale24 signée par la Suisse en mai 2023, qui vise à tenir compte de manière durable de la généralisation croissante du home office dans le domaine de l'assujettissement aux cotisations sociales. L'assujettissement au système de sécurité sociale de l'État du siège de l'employeur doit rester possible, même si une partie importante de l'activité professionnelle est exercée dans un contexte de home office transfrontalier. Si, jusqu'à présent, une activité d'au moins 25% dans l'État de résidence conduisait déjà à un assujettissement dans l'État de résidence, les salariés qui travaillent normalement dans l'État du siège de l'employeur peuvent désormais exercer jusqu'à 49,9% de home-office transfrontalier (mesuré sur une période d'une année) dans l'État de résidence sans être assujettis au système de sécurité sociale de leur État de résidence. Ce n'est qu'à partir d'une activité de home office de plus de 50% qu'il y a un changement d'assujettissement pour le système de sécurité sociale de l'État de résidence.

Il convient de noter que la nouvelle convention multilatérale ne s'applique pas automatiquement à tous les États de l'UE/l'AELE, mais seulement lorsque les deux États concernés l'ont signée. Actuellement, outre la Suisse, les États suivants ont signé l'accord multilatéral et l'ont fait entrer en vigueur au 1er juillet 202325: Allemagne, Autriche, Belgique, Croatie, Espagne, Finlande, France, Liechtenstein, Luxembourg, Malte, Norvège, Pays- Bas, Pologne, Portugal, République tchèque, Slovaquie et Suède. À long terme, il est prévu d'adapter les règles de coordination européennes afin de prendre en compte l'activité transfrontalière de home office de manière générale dans les relations entre tous les États membres.

En outre, il est évident que l'applicabilité de la convention multilatérale est conditionnée par l'assujettissement, du travailleur concerné, à l'accord sur la libre circulation des personnes avec l'UE ou l'AELE. Aussi, la nouvelle convention multilatérale ne s'applique pas à certaines situations, comme par exemple aux salariés qui, en plus de leur travail depuis leur home office, exercent d'autres activités (visites de clients, activité accessoire indépendante) dans l'État de résidence ou qui ne travaillent pas uniquement dans l'État de résidence et l'État du siège de l'employeur. Des règles spéciales s'appliquent également au home office dans le cadre de détachements qui ne seront pas abordées ici.

Tant que les nouvelles règles ne s'appliqueront qu'aux pays de l'UE/l'AELE qui ont déjà adopté l'accord multilatéral, la situation de chaque salarié transfrontalier travaillant à domicile devra être examinée en détail. Afin que ces règles s'appliquent, une demande doit être déposée dans l'État du siège de l'employeur. En Suisse, cela peut se faire via le système d'information ALPS. Dès que l'institution de sécurité sociale étrangère de l'État de résidence du travailleur donne son accord, un certificat A1 valable trois ans est automatiquement établi. Le certificat A1 est en principe valable à partir de la date de la demande, mais peut être délivré avec effet rétroactif jusqu'à trois mois. Dans le cadre de la réglementation transitoire, une délivrance rétroactive au 1er juillet 2023 est en outre possible pour les demandes déposées jusqu'à fin juin 2024. Il n'est donc pas nécessaire de déposer la demande immédiatement le 1er juillet 2023. Pour plus de détails sur la gestion des nouvelles règles, voir la note AVS 470.26 Les nouvelles règles sont déjà applicables dans les rapports avec les États qui les ont adoptées au 1er juillet 2023. En ce qui concerne les services de ressources humaines / de gestion des salaires, les nouvelles règles représentent un défi qu'il convient d'aborder de manière proactive.

Pour les États qui n'ont pas signé la convention multilatérale (dont l'Italie parmi les États voisins de la Suisse), les règles actuelles (limitation à 25%) restent en vigueur.

Footnotes

1. Briefing de février 2023 (Briefing February 2023 : Teleworking Italy) et Newsflash de mai 2023 (Newsflash May 2023 : Teleworking Italy).

2. Le présent briefing donne un aperçu des principales réglementations et nouveautés. Il ne doit pas être considéré comme une présentation exhaustive et définitive.

3. Des règles différentes existent notamment pour les membres des conseils d'administration / organismes de surveillance et certaines CDI prévoient des règles spéciales pour les cadres supérieurs. Ces points ne seront pas développés ici.

4. Est considéré comme travailleur frontalier dans les relations avec l'Allemagne un employé dont le lieu de travail se situe dans l'autre État contractant et qui rentre quotidiennement à son domicile. Si l'employé ne rentre pas quotidiennement à son domicile, la qualification de frontalier est écartée si, pour un emploi à 100%, il y a plus de 60 jours de non-retour au cours d'une année civile.

5. Accord de consultation du 15/18 juillet 2022 concernant les journées de travail à temps plein à domicile des travailleurs frontaliers pour l'application du régime des travailleurs frontaliers prévu à l'article 15a de la CDI.

6. Un jour par semaine ou 5 jours par mois, l'employé doit travailler au siège de l'employeur et rentrer le soir pour être considéré comme frontalier.

7. Cf. le communiqué de presse du 27 juin 2023, Communiqué de presse Accord complémentaire à la CDI CH-FR. L'accord complémentaire doit encore être approuvé par le législateur dans les deux Etats. D'ici là, il sera appliqué temporairement jusqu'au 31 décembre 2024 au plus tard.

8. L'un des accords amiables concernait la CDI en général (art. 17), l'autre spécifiquement l'accord sur les travailleurs frontaliers entre la France et les cantons de BE, SO, BS, BL, VD, VS, NE et JU. La réglementation concernant le travail à domicile était identique (jusqu'à 40%).

9. Si l'employeur se trouve dans le canton de Genève, cette compensation n'est due que pour la partie du home office qui se situe entre 15% et 40% du temps de travail par an et donc pas pour le home office d'une durée inférieure à 15%.

10. Cette réglementation ne sera applicable qu'à partir du 1er janvier de l'année suivant l'entrée en vigueur de l'avenant. D'ici là, une réglementation transitoire s'applique, selon laquelle la Suisse verse à la France 2,3% des impôts prélevés sur les revenus professionnels des salariés résidant en France.

11. Accord sur les frontaliers concernant le canton GE d'une part, et accord sur les frontaliers concernant les cantons BE, SO, BS, BL, VD, VS, NE et JU d'autre part. Dans le cadre de ces deux accords, un retour (presque) quotidien dans l'Etat de résidence est également requis. Au-delà de 45 jours de non-retour par an pour une activité à temps plein, la qualité de travailleur frontalier est perdue.

12. L'un des accords amiables concerne la CDI en général (art. 17) et s'applique également aux relations avec Genève, l'autre concerne spécifiquement l'accord sur les travailleurs frontaliers entre la France et les cantons BE, SO, BS, BL, VD, VS, NE et JU. Les accords amiables et les notices peuvent être consultés sous Convention de double imposition Suisse - France | AFC (admin.ch).

13. La définition est pour l'essentiel identique à celle concernant la France. Un maximum de 45 jours de non-retour est autorisé.

14. L'accord amiable en vigueur pendant la pandémie de Covid-19 a été résilié pour le 31 mars 2022.

15. Briefing de février 2023 (Briefing February 2023 : Teleworking Italy) et Newsflash de mai 2023 (Newsflash May 2023 : Teleworking Italy).

16. Selon la réglementation actuellement en vigueur, sont considérés comme frontaliers (italiens) uniquement les travailleurs qui habitent à moins de 20 km de la frontière avec la Suisse, qui travaillent pour un employeur suisse dans les cantons du Tessin, des Grisons ou du Valais et qui rentrent chez eux tous les jours. Pour les employeurs transfrontaliers qui ne répondent pas à cette définition, c'est la réglementation générale de la CDI qui s'applique (droit d'imposition concurrent de l'État de résidence et de l'État d'activité).

17. De leur côté, les cantons frontaliers suisses doivent verser à l'Italie 38,8% des recettes provenant de l'imposition des travailleurs frontaliers.

18. Le nouvel accord ne s'appliquera qu'aux frontaliers qui exerceront une nouvelle activité en Suisse à partir de la date de l'échange des instruments de ratification. Les "anciens" frontaliers continueront à bénéficier des règles du droit actuel (et ce à vie).

19. Les conséquences fiscales diffèrent selon catégorie de frontaliers concernée (c.à.d. nouveau ou ancien). En principe, la perte de la qualification de frontalier pour les frontaliers italiens entraîne un droit d'imposition concurrent des deux États (à 100%, mais celui-ci est limité, pour la Suisse, aux jours de présence effective en Suisse).

20. Cette réglementation n'a toutefois été publiée que le 30 juin 2023, avec une application rétroactive à partir du 1er février 2023.

21. Le Conseil fédéral a ouvert le 9 juin 2023 la procédure de consultation relative à la loi fédérale sur l'imposition du travail mobile dans les relations internationales, qui durera jusqu'au 2 octobre 2023. Voir le communiqué de presse du 9 juin 2023 : Ouverture de la consultation sur l'imposition du travail à domicileà l'étranger.

22. Règlements sur la coordination des systèmes de sécurité sociale (Règlements (CE) n° 883/2004 et 987/2009.

23. Voir l'aperçu dans les directives sur l'assujettissement à l'AVS/AI ("DAA"), état au 1er janvier 2023.

24. Voir à ce sujet sur le site de l'OFAS : Répercussions du home office sur les assurances sociales dans le contexte international. La convention multilatérale y est également disponible dans son texte original (en anglais).

25. Situation au 12 juillet 2023. Cf. communications aux caisses de compensation AVS et aux organes d'exécution des PC n° 470 du 20 juin 2023 (disponible sous Communication AVS 470) avec référence à la liste actualisée en permanence des États contractants de l'autorité belge de sécurité sociale (disponible sous Cross-border telework in the EU, the EEA and Switzerland).

26. Disponible sous Communication AVS 470.

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