Im Rahmen der laufenden Erbrechtsrevision soll neben einer in der nächsten Zeit erwarteten Senkung der Pflichtteile zugunsten einer grösseren Planungsflexibilität des Erblassers mittelfristig auch die Unternehmensnachfolge so ausgestaltet werden, dass ein Unternehmen verbessert weitergegeben werden kann, ohne effektiv oder finanziell aufgeteilt werden zu müssen. Die Erbrechtsrevision beinhaltet keine Anpassung der steuerlichen Rahmenbedingungen. Mit Blick auf die Unternehmensnachfolge wurden in den letzten Jahren aber mit der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung und einem Steueraufschubstatbestand auf Ebene der Einkommensbesteuerung und mittels Privilegierungstatbeständen im Rahmen der kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzgebungen bereits Instrumente zur steuerlichen Erleichterung der Unternehmensnachfolge geschaffen. Der vorliegende Beitrag soll deren wesentlichste Grundsätze, Erleichterungen und Stolpersteine aufzeigen.

1. Einführung

Im Rahmen der Unternehmensnachfolgeplanung sind aus steuerlicher Sicht drei zentrale Elemente zu beachten:

  • Während Erbschaften und Schenkungen an den (überlebenden) Ehegatten und an die Nachkommen in den meisten Kantonen erbschafts- und schenkungssteuerbefreit sind, unterliegen unentgeltliche oder unterpreislich erfolgende Vermögensübergänge an weiter entfernt verwandte Personen oder Dritte einer je nach Kanton unterschiedlichen, teils hohen Erbschaftsund Schenkungssteuerlast. Dies beeinflusst die Planung der Unternehmensnachfolge erheblich.
  • Wenn sich im Unternehmen Liegenschaften befinden, kann deren (innerhalb von Immobiliengesellschaften: wirtschaftliche) Übertragung die Grundstückgewinnsteuer (sowie j e nach Kanton auch die Handänderungssteuer oder weitere Abgaben) auslösen. Erbgang, Erbvorbezug und Schenkung stellen im Rahmen der Grundstückgewinnbesteuerung regelmässig Steueraufschubstatbestände dar, wobei den Spezialitäten des Einzelfalls nach kantonaler Praxis spezifisch Aufmerksamkeit zu schenken ist.
  • Einkommenssteuerlich ist sodann die Rechtsform des Unternehmens entscheidend. Vorliegend sollen die steuerlichen Planungsmöglichkeiten insbesondere mit Bezug auf die Einkommenssteuer sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuer dargestellt werden.

2. Rechtskleid des Unternehmens als Wegweiser

Wird ein Unternehmen als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft (Kollektivgesellschaft i.S.v. Art. 552 ff. OR, Kommanditgesellschaft i.S.v. Art. 594 ff OR) betrieben, stellen die dem Unternehmen zugehörigen Vermögenswerte Geschäftsvermögen dar, und das im Unternehmen erzielte Einkommen unterliegt als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommensbesteuerung und den Sozialabgaben. Auch die effektive oder steuersystematische Realisation von stillen Reserven auf besagtem Geschäftsvermögen (bspw. bei Verkauf oder Liquidation) führt dementsprechend zu Einkommensbesteuerung und zur Erhebung von Sozialabgaben. Im Rahmen der Liquidation bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit kommt allenfalls die privilegierte Besteuerung, bei Weiterführung gegebenenfalls ein Steueraufschub (nachfolgend, 3) in Frage.

Die Anteile an der Kapitalgesellschaft, welche ein Unternehmen führt, sind regelmässig Teil des Privatvermögens des Unternehmers. Dies ermöglicht ihm bei einem Verkauf seiner Anteile die Realisation eines steuerfreien privaten Kapitalgewinns (Art. 16 Abs. 3 DBG). Vorbehalten bleiben gewisse Umgehungstatbestände wie bspw. die indirekte Teilliquidation oder die Weiterbeschäftigung des Inhabers i.Z.m. Earn-out-Klauseln. Gesondert zu betrachten sind sodann Immobiliengesellschaften.

Die unentgeltliche oder unterpreisliche Übertragung eines Unternehmens oder der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, welche ein Unternehmen führt, unterliegt zunächst der Erbschafts- oder Schenkungssteuer (siehe vorstehend, 1); zu beachten ist, dass gewisse Kantone auch bei der Übertragung von Unternehmen in Kapitalgesellschaften zugunsten der dort in leitender Funktion tätigen Erben eine erhebliche Reduktion der Erbschafts- und Schenkungssteuer vorsehen (vgl. nachfolgend, 4).

3. Einkommenssteuer: Privilegierte Liquidationsbesteuerung oder Steueraufschub

Gemäss dem seit dem 1. Januar 2011 in Kraft stehenden Art. 37bAbs. 1 DBGbzw. Art. 11 Abs. 5 StHG wird die Einkommensbesteuerung bei der Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Form eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft privilegiert, wobei dieses Privileg während fünf Jahren nach Ablauf des Todesjahres des Unternehmers auch den überlebenden Ehegatten sowie den anderen Erben und Vermächtnisnehmern offensteht. Zu beachten ist, dass die privilegierte Besteuerung den Erben oder Vermächtnisnehmern praxisgemäss nicht mehr offensteht, «sobald die Erben oder die Vermächtnisnehmer dauernd oder vorübergehend Handlungen vornehmen, welche über die Erfiillung der im Erbfall bestandenen Verpflichtungen gemäss Art. 571 Abs. 2 ZGB hinausgehen» (Kreisschreiben Nr. 28, Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, der Eidg. Steuerverwaltung vom 3. November 2010, Ziff. 6.3).

Die steuerliche Privilegierung erfolgt einerseits über eine gesonderte Besteuerung und andererseits über die Berücksichtigung eines effektiven oder fiktiven Vorsorgeeinkaufs: Die Summe der in den letzten beiden Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven wird getrennt vom übrigen Einkommen besteuert, wenn «die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben» wird. Im Rahmen dieser getrennten Besteuerung werden Einkaufsbeiträge in die 2. Säule i.S.v. Art. 33 Abs. 1lit. d DBG (bzw. Art. 9 Abs 2 lit. d StHG) abgezogen; falls keine Einkäufe vorgenommen werden, erfolgt eine zweistufige Betrachtung, indem einerseits die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs nachweist, zu einem Fünftel der üblichen Tarife berechnet wird («Teilsatz»). Andererseits wird auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven eine Ermässigung gewährt, indem zur Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes nur ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend ist («Teilbesteuerung »), mit einem Mindeststeuersatz von 2%.

Soll der Geschäftsbetrieb durch einen oder mehrere Erben demgegenüber weitergeführt werden und übernehmen diese auch die Einkommenssteuerwerte, kann die Besteuerung der stillen Reserven für diese den Betrieb weiterführenden Erben gemäss Art. 18a Abs. 3 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2quarter StHG auf Antrag bis zu deren Realisation aufgeschoben werden, was einem Cash-out bzw. Liquiditätsengpässen im Zusammenhang mit der Übertragung vorbeugen soll.

4. Erbschafts- und Schenkungssteuer: Weiterführung des Betriebs durch die Nachfolger

Die Ermässigung der Erbschafts- und Schenkungssteuer bei Weiterführung des Betriebs durch die Erben ist durch die Kantone mannigfaltig ausgestaltet und bezieht sich nicht nur auf Unternehmen, welche als Einzelfirma oder Personengesellschaft strukturiert sind, sondern auch auf in Kapitalgesellschaften gehaltene Unternehmen. Wesentliche Elemente der Begünstigung sind regelmässig die Weiterführung des Unternehmens (keine direkte oder indirekte Realisation der im Unternehmen liegenden stillen Reserven durch die Erben) während einer gewissen Zeit.

So sieht beispielsweise das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz des Kantons Zürich in seinem § 25a vor, dass die Erbschafts- und Schenkungssteuer um 80% reduziert wird, soweit den Empfängern a) Geschäftsvermögen von Unternehmen mit Sitz in der Schweiz zugewendet oder diesen bei der Erbteilung zugeschieden wird, das ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit der Empfänger dient, b) eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft mit Sitz in der Schweiz, die einen Geschäftsbetrieb führt, zugewendet oder diesen bei der Erbteilung zugeschieden wird und die Empfänger im Geschäftsbetrieb alsArbeitnehmer in leitender Funktion tätig sind.» Die reduzierte Steuer wird gemäss § 25b anteilsmässig nacherhoben, sofern in den folgenden 10 Jahren die Voraussetzungen der Steuerermässigung dahinfallen.

Originally published by Private Das Geld-Magazin 4/2020, S. 22, 30. November 2020.

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