ÖZET

İhtirazi kayıtla beyan, mükelleflere kendi beyanlarına dava açma ve bu şekilde ihtilaflı bir konuda başlangıçta vergi idaresinin uygulamasına uyma; ancak bu uygulamanın hukukiliğini yargısal yolla sorgulatma imkânı sunmaktadır. Vergi yargısı birçok kararında ihtirazi kaydın sadece süresinde verilen beyannameler üzerine düşülebileceği gerekçesiyle özel esaslara girmemek için verilen KDV düzeltme beyannamelerine istinaden yapılan tahakkukların terkini taleplerini usulden reddetmiştir. Anayasa Mahkemesi'nin bireysel başvuru üzerine verdiği karar sonrası ise, süresinden sonra verilecek düzeltme beyannamelerine de ihtirazi kayıt şerhi konulabilmesinin vergi yargısınca da kabul göreceği değerlendirilmektedir.

Anahtar Kelimeler: İhtirazi Kayıt, Düzeltme Beyannamesi, Pişmanlıkla Beyan, Bireysel Başvuru, Anayasa Mahkemesi, Özel Esaslar.

GİRİŞ

Süresinde verilen vergi beyannamelerindeki matrahın/verginin sonradan verilen düzeltme beyannamesi ile artırılması durumunda söz konusu düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt şerhi konulup konulamayacağı hususu vergi yargısında epey tartışılmıştır.

Konu ile ilgili olarak yapılan bireysel başvuru üzerine Anayasa Mahkemesi ("AYM")'nce verilen 3 Nisan 2019 tarih ve 30734 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2015/15100 sayılı karar bu konudaki içtihadı ortaya koyacak niteliktedir.

1. VERGİ İDARESİNİN UYGULAMASI

1.1. Özel Esaslar Uygulaması ve Mükelleflerin Düzeltme Beyanı Yapmaya Yönlendirilmesi

KDV Genel Uygulama Tebliği ("KDV GUT")'ne göre, haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler, kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilmekte ve verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini ispat etmeleri veya belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanlarını düzeltmeleri halinde özel esaslar kapsamına alınmamaktadırlar. Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler ise tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınmaktadırlar. Uygulamada ise, vergi daireleri KDV GUT'un anılan düzenlemesi gereği olarak hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu konusunda vergi tekniği raporu düzenlenmiş mükelleflerden alım yapmış olan mükelleflere yazı göndererek ya alımlarının gerçek olduğunu ispat etmelerini ya da ilgili dönemlere düzeltme beyannamesi vererek belgelerdeki KDV'yi indirimden çıkarmalarını talep etmekte, aksi takdirde "hakkında sahte belge kullanma tespiti bulunan" kategorisinde özel esaslara alınacağı ihtarını yapmaktadırlar. Ancak işlemin gerçek olduğunun ispatının delil serbestisi çerçevesinde her türlü delil ile yapılması mümkündür. Bu kapsamda;

- İşlem bedelinin bankalar vasıtasıyla veya çek ile ödendiğine,

- Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama ve benzeri işlemlerin yapıldığına,

- İşlem kapsamında sigorta, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemelerin yapıldığına,

yönelik belgelerin sunulması, işlemin gerçekliğinin ispatında kullanılabilecek bazı yöntemlerdir.

Mükellef tarafından söz konusu işlemin gerçekliğine yönelik sunulan karşı delillerin değerlendirilmesi, mükellefin ilgili dönemde bağlı olduğu vergi dairesi müdürü ve bir müdür yardımcısının da katılacağı üç kişilik bir komisyon tarafından yapılmaktadır. İşlemin gerçekliğini ispat için yukarıda sayılan belgeler veya başka ispat vasıtaları sunulmuş olsa bile uygulamada komisyonların bu izahatları çoğunlukla kabul etmedikleri gözlemlenmektedir. Sorgulama konusu belgenin kullanıcısının izahatı kabul edilmeyince özel esaslara alınmamak için mükellef açısından tek çıkar yol olarak, düzeltme beyannamesi vererek söz konusu belgede yazılı KDV'yi indirim hesaplarından çıkarmak kalmaktadır. Aksi durumda mükellef sahte belge kullanıcısı olarak özel esaslara alınabilecek ve kendisinin ve mal/hizmet sattığı müşterilerinin KDV iade süreci bu durumdan olumsuz şekilde etkilenecektir.

1.2. Düzeltme Beyannamesinin İhtirazi Kayıtla Verilmesi

Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 378. maddesi hükmü gereği olarak mükellefler kural olarak beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamaktadırlar. Ancak vergi hatalarının söz konusu olduğu durumlarda mükellefin kendi beyanına karşı dava açması mümkündür. Bu kuralın diğer bir istisnası da İYUK'un 27/4. maddesinde dolaylı olarak düzenlenmiş olan ihtirazi kayıtla beyan müessesesidir.

Anılan hükümlere istinaden vergi dairesi tarafından hakkındaki bulgulara istinaden bazı belgelerin KDV'sini indirimlerden çıkarması talep edilen mükellefler ihtirazi kayıt şerhi koyarak KDV beyanlarını düzeltmekte ve düzeltme beyanına istinaden tahakkuk eden vergi ve cezaları 30 gün içerisinde dava konusu yapmaktadırlar. Vergi idaresi de belge kullanıcısının özel esaslara alınmaması için belgede gösterilen KDV'nin indirimlerden çıkarılmasını yeterli görmekte, düzeltme beyanının normal şekilde mi yoksa ihtirazi kayıtla mı verildiği hususu üzerinde durmamaktadır.

2. DANIŞTAY'IN ÇELİŞEN KARARLARI

Vergi idaresi tarafında durum net olmakla birlikte, vergi yargısının konuya yaklaşımında yakın zamana kadar birbiriyle çelişen içtihatlar söz konusu olmuştur. Vergi mahkemelerinin bazı kararlarında ihtirazi kayıt şerhi konulabilmesi için beyannamenin süresinde verilen bir beyanname olması gerektiği hükme bağlanırken, bazı kararlarda düzeltme beyannamelerine de ihtirazi kayıt şerhi konularak dava açılabileceği hükmü oluşturulmuştur.

2.1. İhtirazi Kayıt Şerhini Kabul Etmeyen Kararlar

Düzeltme beyanında ihtirazi kayıt şerhini kabul etmeyerek olayın esasına girmeden davayı reddeden Danıştay kararlarından birkaçının özeti aşağıdaki gibidir:

  • Danıştay 13. Dairesi'nin 28.04.2009 tarih ve E.2006/853, K.2009/1428 sayılı kararında; yükümlülerin süresi içinde beyan ettikleri matrahlara ilişkin olarak verdikleri beyannamelere ihtirazi kayıt koyabilecekleri gibi beyanname verme süresi içinde olmak koşuluyla dilekçe ile beyanın ihtirazi kayıtla yapıldığını bildirebileceklerini belirttikten sonra, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameler üzerine ise beyanname içeriği vergilere karşı dava açmasının hukuken mümkün olmadığına hükmetmiştir.
  • Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ("DVDDK") 21.12.2011 tarih ve E.2010/735, K.2011/747 sayılı kararı ile beyannamenin pişmanlıkla verilmesi, süresi geçtikten sonra verilen bu beyannamenin kanuni süresinde verilmiş sayılmasına yol açmadığından ve sadece ceza kesilmesini önlediğinden, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının etkileyici bir sonuç doğurmadığı, bu yüzden kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasına, kanuni süresinde ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına olanak bulunmadığına hükmetmiştir.
  • DVDDK, 25.02.2015 tarih ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararında; beyan üzerine alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanının, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanda verilmesi koşuluna bağlandığını, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesinin de mümkün olmadığına hükmetmiştir.

2.2. Düzeltme Beyanında İhtirazi Kaydı Kabul Eden Kararlar

Danıştay'ın düzeltme beyanında ihtirazi kaydı kabul eden kararlarına bir örnek, Danıştay 9. Dairesi'nin 27.03.2014 tarih ve E.2011/6478, K.2014/1243 sayılı kararıdır.

Söz konusu kararda Daire, beyanname verilen dönem için mükelleflerin daha sonra ilk beyan bilgilerini değiştirebilmeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koyarak dava açabilmeleri hakkının saklı tutulduğu, mükelleflerin kendiliğinden yeni bir beyanname vermeleri söz konusu olabilmekle birlikte çoğunlukla idarenin baskısı altında ikinci bir beyanname verildiği durumlarla sık sık karşılaşıldığı, vergi beyanı vermek gibi özel hukuk kişilerinin irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk işlemlerinin tesis edildiği durumlarda özel hukuk kişilerinin irade beyanlarının her türlü sakatlıktan (iradeyi bozucu etkenlerden) uzak olarak oluşması gerektiği, davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan sayılamayacağından davacının verdiği ikinci beyannamenin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemeyeceği, mal ve hizmet aldığı firmaların olumsuz mükellefler listesinde yer alıyor olmasından dolayı mükellef hakkında inceleme yapılmadan (kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan) düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakılmış olan mükellefin kod listesinden çıkmak amacıyla verdiği düzeltme beyannamesi üzerine yapılan tahakkukta ve kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığına hükmetmiştir. Aynı Daire'nin 13.12.2012 tarih ve E.2010/4896, K.2012/9474 sayılı kararında da benzer gerekçelerle kod listesine girmemek amacıyla ihtirazi kayıtla yapılan düzeltme beyanı üzerine yapılan tahakkuk iptal edilmiştir.

3. AYM'NİN BİREYSEL BAŞVURU ÜZERİNE VERDİĞİ KARAR

3.1. Bireysel Başvuru Öncesi Yargısal Süreç

AYM'ye bireysel başvuruya kadar giden süreç şöyle ilerlemiştir:

Taşımacılık işi ile iştigal eden başvurucu şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine vergi idaresince tahakkuk ettirilen vergilerin, gecikme faizlerinin ve vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle Tekirdağ Vergi Mahkemesi'nde dava açılmıştır. Başvurucu dava dilekçesinde, ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamelerinin vergi idaresinin isteği üzerine verildiğini, mal ve hizmet alımı yapılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğu iddialarının somut tespit ilkesine aykırı olduğunu, ödemelerin çeklerle yapıldığını, şirketleriyle ilgili vergi incelemesi yapılmadığını, ilgili beyannameyi vermeme durumunda olumsuz mükellefler listesine dâhil olmak durumunda kalacaklarını belirtmiştir.

Vergi mahkemesi beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen KDV düzeltme beyanlarına konulan ihtirazi kayıtların beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye bir etkisinin bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Edirne Bölge İdaresi Mahkemesi, hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, mükellefin kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan, kod listesinden çıkmak amacıyla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkukta ve kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığı kanaatine ulaşarak vergi mahkemesi kararını bozmuştur. Ancak idarenin karar düzeltme başvurusu üzerine aynı mahkeme Danıştay içtihadına da atıf yaparak beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesinin mümkün olmadığı, davalı idarece başvurucu mükellefe yazı yazılarak izahat istenmesinin belirtilen durumu değiştirmediği gerekçesiyle bozma kararında ve vergi cezası ile tahakkukun kaldırılmasında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varmış ve bozma kararını kaldırarak ilk derece mahkemesi hükmünü onamıştır.

Bunun üzerine başvurucu AYM'ye bireysel başvuru yolunu kullanarak, mal ve hizmet alımında bulundukları şirketin olumsuz mükellef listesinde (kod listesi) yer alması nedeniyle vergi idaresince yapılan uyarı üzerine düzeltme beyannameleri vermek zorunda bırakıldığını, ihtirazi kayıtla verilen bu beyannameler üzerinden yapılan vergi ve gecikme faizi tahakkuku ile kesilen vergi ziyaı cezasına karşı vergi mahkemesinde açtığı davaların söz konusu beyannamenin kanuni süresi geçtikten sonra verildiğinden bahisle haksız olarak reddedildiğini, mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürerek ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasını talep etmiştir. Başvurucu adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini de ileri sürmüş ancak AYM şikâyeti münhasıran mülkiyet hakkının ihlali kapsamında incelemiştir.

3.2. AYM'nin Kararı

AYM içtihadına göre, mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.

İhtirazi kayıtla beyan üzerine yapılan tahakkukun KDV ve Damga Vergisi Kanunlarına göre yapılıyor olması, yüksek mahkemece müdahalenin kanuna dayandığı şeklinde yorumlanmıştır. Diğer taraftan vergi idaresi tarafından başvurucu mükelleflerden düzeltme beyannamesi düzenlenmesinin istenmesinin de vergi kaybını önlemeye yönelik olduğu, dolayısıyla vergi alacağının tahakkuku ve tahsili ile vergi cezası kesilmesi bakımından kamu yararına yönelik bir amacın var olduğu da yüksek mahkeme tarafından değerlendirilmiştir.

AYM, kanuni temele sahip ve kamu yararına yönelik olduğunu değerlendirdiği mülkiyet hakkına yapılan söz konusu müdahaleyi "ölçüsüz" bulmuştur. Yüksek mahkeme, derece mahkemelerinin VUK'un 378/2. maddesindeki hukuk kuralını düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının, başvurucunun müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açması (dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamaması), mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemesi, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucu aleyhine bozulması hususlarını göz önünde bulundurarak mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğuna hükmetmiştir.

3.3. Kararın Gerekçeleri

AYM mülkiyet hakkına müdahalenin ölçüsüzlüğüne hükmederken aşağıdaki gerekçeleri dayanak almıştır:

  • 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinde yer verilen düzenleme ile ihtirazi kayıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabileceği kabul edilerek bu şekilde beyana dayanan tarhiyat işleminin dava konusu edilemeyeceği yönündeki kurala bir istisna getirilmiştir.
  • Vergilendirme konusunda hukuki bir ihtilafın bulunduğu konularda mükelleflere -kural olarak- verdikleri beyannamelere ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açma hakkı tanınmıştır. Aksi takdirde mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin keyfî veya hukuka aykırı olduğunun ileri sürülebileceği etkin bir itiraz imkânı tanınmamış olacağından mülkiyet hakkı sahibine aşırı bir külfet yüklenmiş olunur.
  • İdari bir yorumla beyanına dâhil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefinin idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası varsa bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmesi ve bu isteğin hukuken korunması gerekir.
  • Vergi idaresi tarafından hakkında kod listesine alınma gibi bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulanmakla ihtar edilen başvurucunun somut olayda alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyma hukuki imkânı dışında bir seçenekleri bulunmamaktadır.
  • Vergi mükellefinin düzeltme beyanı vermeden vergi idaresi tarafından incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını bekleme seçeneğine de sahip olduğu akla gelse de vergi dairesince ihtar edilen kod listesine alınmanın ticari satışların bitmesi ve vergi iadelerinin alınamaması/geç alınması gibi riskli sonuçları olacağından bu seçeneğin kullanılması basiretli bir tacirin izleyebileceği bir yol değildir.
  • İdarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamaması hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açmaktadır.
  • Başvuru konusu olayda mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucunun bu işleme karşı açtığı davalar vergi mahkemelerince esasları yönünden incelenmemiştir. Bu durumda sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılmamış, gerçek durum somut olarak ortaya konulmamıştır.
  • Süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen başvurucunun durumu, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu durumda dava açılması bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir.

SONUÇ

Anayasa'nın 153/son fıkrasında Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı belirtilmiş olmakla birlikte bireysel başvuru kararlarının benzer nitelikteki olaylar açısından bağlayıcılığı tartışmalıdır. Ancak, Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 81/5. maddesine göre, pilot karar niteliğinde ya da içtihadın ortaya konulması açısından ilkesel önemi haiz kararlar Resmî Gazete'de yayımlanmaktadır. Nitekim makalemizin konusu olan AYM Genel Kurul Kararı da, 3 Nisan 2019 tarih ve 30734 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Bu durumda vergi mahkemeleri ve Danıştay'ın, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk edecek vergiler ile ilgili ihtilaflarda içtihadın ortaya konulması açısından ilkesel öneme sahip olan bu karara uyacaklarını değerlendirmekteyiz. Dolayısıyla bundan böyle ihtirazi kayıt şerhi konularak verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkukun iptaline ilişkin açılan davaların vergi yargısı tarafından reddedilemeyeceğini, esastan inceleneceğini söyleyebiliriz. Ancak pişmanlık beyannamesine ihtirazi kayıt şerhi konulması AYM tarafından da kabul görmediğinden, ihtirazi kayıt ile pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelere karşı açılan davalar vergi yargısı tarafından esasa girilmeden reddedilmeye devam edilecektir.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.