ÖZET

İthalat ve ihracat işlemlerinde vergi, resim, harç, fon veya başka adlar altında gümrük idarelerince tahsili gerçekleştirilen her türlü mali yük, gümrük mevzuatına göre gümrük vergileri kavramına girmektedir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi ithalatta gümrük vergilerinden muaf tutulacak eşyayı düzenlemektedir. Gümrük mevzuatına göre gümrük vergileri kavramının ithalatta ödenen her türlü mali yük olduğunu dikkate aldığımızda acaba Kanunun 167'nci maddesinde yer alan "gümrük vergileri" ibaresi, ithalat işlemlerinde başta KKDF olmak üzere diğer ithalat vergilerinden de muafiyet sağlamakta mıdır?

Anahtar Kelimeler: Gümrük Vergisi, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu, Gümrük Vergileri, Gümrük Muafiyeti, İthalat Vergileri.

GİRİŞ

Dış ticaret işlemleri gerçekleştiren kişiler, ithalat ve ihracat operasyonları sırasında gümrük yükümlülüklerini yerine getirirken gümrük idarelerine farklı adlar ve oranlarda vergiler ödemektedirler. İthalat ve ihracat işlemleri sırasında ödenen vergilerin toplamı ülkelerin bütçe gelirleri içinde de önemli bir paya sahiptir. Örneğin; ülkemizde 2017 yılında merkezi bütçe vergi gelirlerinin yaklaşık % 21'i sadece gümrük idarelerince tahsil edilen vergilerden oluşmaktadır. Gümrük vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, kaynak kullanımı destekleme fonu (KKDF), çevre katkı payı, antidamping vergisi, telafi edici vergi, TRT bandrolü ve ek mali yükümlülük gibi mükellefiyetler dış ticaret işlemleri üzerinden alınan ithalat vergilerinden sadece bazılarıdır. Bu makalemizde ise gümrük mevzuatına göre gümrük vergilerinden muaf olan bir eşyanın diğer ithalat vergilerinden ve özellikle de kaynak kullanımı destekleme fonundan da muaf olup olmadığı irdelenecektir.

  1. GÜMRÜK MEVZUATIMIZA GÖRE GÜMRÜK VERGİLERİ KAVRAMI

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3/8 inci maddesine göre gümrük vergileri kavramı, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü ifade etmektedir. Dolayısıyla teorik olarak gümrük vergileri kavramı, ihracat ve ithalat vergileri olarak ikiye ayrılmaktadır.

Bu doğrultuda ithalat vergileri kavramı, eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükler ile tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri ifade ederken; ihracat vergileri ise aynı çerçevede eşyanın ihracatında ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükler ile tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ihracatta alınacak vergileri ve diğer mali yükler anlamına gelmektedir.

Gümrük mevzuatımızın gümrük birliği münasebetiyle büyük ölçüde Avrupa Birliği gümrük müktesebatı ile uyum içerisinde olması ve geçmişten günümüze ithalat işlemlerinde farklı türdeki vergilerin tahsil ediliyor olmasına karşın yakın zamana kadar gümrük vergilerinin ayrıntılı bir listesinin gümrük mevzatında belirtilmemiş olması ise ilginçtir. Gümrük mevzuatımızda gümrük vergilerinin hangi unsurları kapsadığına dair kapsamlı bir listeye ilk defa 27.08.2011 tarihli ve 28038 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Uzlaşma Yönetmeliği'nin 1 sayılı ekinde yer verilmiş olup, bu liste uyarınca gümrük vergileri aşağıda sayılan unsurlardan oluşmaktadır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ışığında ithalat ve ihracat işlemleri kapsamında ödenen her türlü, vergi, resim, harç ve finansal yükümlülüklerin gümrük vergileri kavramına dahil olduğunu ifade etmek yanlış olmayacaktır.

  1. 4458 SAYILI GÜMRÜK KANUNU'NA GÖRE GÜMRÜK VERGİLERİNDEN MUAFİYET

Gümrük vergilerinden muafiyet tanınacak eşyaya ilişkin liste 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesinde yer almaktadır. Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesinin lafzı; "Aşağıda sayılan hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır" şeklindedir. Bu noktada yukarıdaki madde de yer alan gümrük vergileri kavramı gümrük ve dış ticaret dünyasında uygulamada bazı soru işaretlerine yol açmaktadır.

Bilindiği üzere, 4458 sayılı Gümrük Kanunu gümrük vergileri bakımından kendine özgü tarh, tahakkuk, tebliğ ve tahsil usülleri öngören bir yasa niteliğindedir. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 2'nci maddesinde de, gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin 213 sayılı VUK'na tabi olmadığının belirtilmesi tesadüfi değildir. Dolayısıyla vergi mevzuatımızda gümrük idareleri tarafından tahsil olunan gümrük vergilerine ilişkin ayrı bir tahakkuk ve tahsilat süreci öngören ayrı bir yasal mevzuatın olması elbette bu mevzuatta geçen her türlü kavramın titizlikle ele alınması ve uygulama bakımından değerlendirilmesini gerekli kılmaktadır.

Peki 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesinde yukarıda belirtilen türdeki "gümrük vergileri" lafzının pratikteki anlamı ve uygulamadaki rolü nedir? Örneğin "ticari mahiyet arz etmeyen numunelerin" anılan Kanun maddesinde gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilebileceği belirtilmişken bu muafiyet katma değer vergisi, özel tüketim vergisi ve kaynak kullanımı destekleme fonu gibi diğer ithalat vergilerine de uygulanacak mıdır?

  1. KATMA DEĞER VERGİSİ ("KDV") VE ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ ("ÖTV") BAKIMINDAN DURUM

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesindeki "gümrük vergileri" kavramının lafzı itibariyle teorik düzeyde ithalat sürecinde alınan her türlü mali yükü kapsadığı zaten daha önce yukarıdaki bölümlerde belirtilmiştir. Zira ithalat işlemlerinde tahsili gerçekleşen KDV ve ÖTV gibi vergilerin tamamı, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3'üncü maddesi gereği gümrük vergileri ve dolayısıyla ithalat vergileri tanımının içinde yer almaktadır. Buradan hareketle ilk aşamada 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi uyarınca gümrük vergilerinden muaf olan bir eşyanın KDV, ÖTV veya ithalinde tahsili gereken diğer ithalat vergilerinden de muaf olması gerektiği düşünülebilir. Peki bu noktada acaba KDV ve ÖTV mevzuatındaki hükümler ne söylemektedir?

3065 sayılı KDV Kanunu'nun "İstisnaların Sınırı" başlıklı 19'uncu maddesi; açıkça diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak 3065 sayılı Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirtmektedir.

Bu hüküm paralelinde 3065 sayılı KDV Kanunu'nun "İthalat İstisnası" başlıklı 16/b maddesinde; 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithalinin katma değer vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesinin (5) numaralı fıkrasının (a) bendinde kayıtlı "Gerçek kişiler tarafından serbest dolaşıma sokulacak şahsi eşyadan yerleşim yerlerini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden gerçek kişilere ait, alındığı tarihte üç yaşından büyük olmayan kullanılmış motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtaları" cinsi eşya ile,

(7) numaralı fıkrasında yer alan;"Cumhurbaşkanınca  belirlenecek kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından ticari gaye güdülmemek ve amacı doğrultusunda kullanılmak üzere ithal edilen eşyadan;

a) Eğitim, bilim ve kültürel amaçlı eşya ile bilimsel alet ve cihazlar,

b) Tıbbi teşhis, tedavi ve araştırma yapılmasına mahsus alet ve cihazlar,

c) Bilimsel araştırma amacına yönelik hayvanlar ile biyolojik veya kimyasal maddeler,

d) İnsan kaynaklı tedavi edici maddeler ile kan gruplama ve doku tipi ayırma belirteçleri,

e) İlaç özelliği olan ürünlerin kalite kontrolü amacına yönelik maddeler,

f) Ulusal araştırma geliştirme kurumları tarafından yürütülen veya desteklenen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmak üzere ithal edilen eşya,"

KDV'den muaf değildir. Dolayısıyla yukarıda sayılan eşya bakımından 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi uyarınca gümrük vergilerinden muafiyet tanınmış olmakla birlikte, 3065 sayılı KDV Kanunu'nda bu cins eşya için herhangi bir muafiyet tanınmamış ve açıkça Kanun metninde zikredilmiş olması sebebiyle, bu tarzdaki eşyanın ithalinde KDV ödenmeksizin ithal işlemlerinin tamamlanması mümkün değildir.

Yine 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "İstisnaların Sınırı ve Yetki" başlıklı 10'uncu maddesi de benzeri bir düzenleme ile özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini ve diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ifade etmektedir.

Bu hüküm paralelinde, 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nun "Diğer İstisnalar" başlıklı 7/6'ncı maddesinde; 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ve (7) numaralı fıkrası kapsamında ithal edilen eşya ile (12) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında ithal edilen Kanun'a ekli (II) sayılı listenin 87.03 G.T.İ.P numarasında "-Diğerleri" satırı altında yer alan mallardan özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi dahil gümrük vergilerine ilişkin istisna uygulanmaması durumunda belirlenecek gümrüklenmiş değeri 200.000 TL'yi aşanlar  hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithalinin ÖTV'den müstesna olduğu ifade edilmiştir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 5 numaralı fıkrasının (a) bendi ve 7 numaralı fıkrası kapsamındaki yukarıda içeriğinden bahsedilen eşya ile aynı maddenin (12) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında ithal edilen Kanun'a ekli (II) sayılı listenin 87.03 G.T.İ.P numarasında kayıtlı gümrüklenmiş değeri 200.000 TL'yi aşan araçların ithali ÖTV'den muaf değildir. Dolayısıyla münferiden bu eşya 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi uyarınca gümrük vergilerinden muafiyet tanınmış olmakla birlikte, 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nda bu cins eşya için herhangi bir muafiyet tanınmamış ve bu açıkça Kanun metninde zikredilmiş olması sebebiyle, bu tarzdaki eşyanın ithalinde ÖTV ödenmeksizin ithal işlemlerinin tamamlanması mümkün değildir.

KDV ve ÖTV'nin kendi kanunlarında mevcut olan bu açık ve kesin sınırlamalar ışığında 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesinde yer alan "gümrük vergileri" lafzının herhangi bir hüküm ifade edebilmesinin mümkün olmadığı görülmektedir.

Bu çerçevede 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesindeki "gümrük vergileri" kavramından kastedilenin/kastedilmek istenilenin sadece gümrük vergisi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Anılan madde uyarınca gümrük vergisinden muaf olan bir eşyanın Katma Değer Vergisi ve/veya Özel Tüketim Vergisi'nden de muaf olabilmesi kesinlikle kendi kanunlarında yani 3065 sayılı KDV Kanunu ve 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nda bu eşyaya muafiyet tanınmış olması şartına bağlıdır.

  1. KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU ("KKDF") BAKIMINDAN DURUM

KKDF, 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince ödeme şekli mal mukabili, vadeli akreditif ve kabul kredili ithalat işlemlerinden alınan bir fon olup hali hazırda % 6 oranında uygulanmaktadır. Peşin ödeme şekline göre yapılan ithalat işlemleri üzerinden ise fon kesintisi yapılmamaktadır.

İthalat işlemlerine ilişkin ödemeleri vadeli olarak gerçekleştiren kişilerin bu fonu ödemeksizin ithalat yapmaları ve gümrük işlemlerini tamamlamaları mümkün değildir. Bu çerçevede kaynak kullanımı destekleme fonu, gümrük vergileri tanımı içerisinde yer almaktadır. Peki acaba 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesine göre gümrük vergilerinden muaf bir eşya, kaynak kullanımı destekleme fonundan da muaf mıdır?

Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu Hakkındaki 88/12944 sayılı Karar'ın 4'üncü maddesi; "Fona Kesinti Yapılmayacak Krediler" başlığını taşımakta olup, bu madde de  Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi kapsamında ithal edilen eşyanın fon kesintisinden muaf olduğuna dair herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı da kendisinden bu konuda görüş talep eden bir mükellefe yönelik vermiş olduğu 22.03.2018 tarihli 70903105-165.01.03[302]-E.36817 sayılı görüşünde özetle; "12/5/1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kararnameye ilişkin KKDF Hakkında 6 Sıra Nolu Tebliğin 2/D maddesi uyarınca; kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre yapılan ithalat işlemlerinin % 6 oranında KKDF kesintisine tabi tutulduğunu, peşin ödeme şekline göre yapılan ithalat işlemleri üzerinden ise fon kesintisi yapılmadığını, Mezkur Tebliğin 3 üncü maddesinde "Fon'a Kesinti Yapılmayacak Krediler"in düzenlenmiş olduğunu, söz konusu maddede Gümrük Kanununun 167 nci maddesi kapsamında ithal edilen eşyanın fon kesintisinden muaf olduğuna dair herhangi bir hüküm bulunmadığından ithal edilen ürünlere Gümrük Kanunu'nun 167/1-3 üncü maddeleri ile 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 67 nci maddesi çerçevesinde gümrük vergisi istisna uygulandığı gerekçesiyle bu ürünlerin vadeli ithalatına KKDF istisnası da uygulanmasının mümkün bulunmadığı"nı belirtmiştir.

SONUÇ

Gümrük vergileri kavramı, gümrük mevzuatımıza göre ithalat ve ihracat işlemlerinde yükümlüler tarafından vergi, resim, harç, fon veya başka adlar altında ödenen her türlü finansal yük olarak tanımlanmaktadır. Bununla birlikte 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi de, gümrük vergilerinden muafiyet tanınacak eşyayı listeleme yöntemine göre sayma suretiyle belirtmektedir. Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesinde geçen gümrük vergileri ibaresi, aynı Kanunun 3'üncü maddesinde belirtilen gümrük vergileri tanımı itibariyle ithalatta tahsil edilen tüm mali yükleri kapsadığından, gümrük ve dış ticaret camiasında gümrük vergilerinden muaf olan eşyanın aynı zamanda KDV, ÖTV ve KKDF gibi diğer ithalat vergilerinden de muaf olup olmayacağı hususu zaman zaman tartışılmaktadır.

Bu sebeple başta KDV ve ÖTV ve KKDF mevzuatında mevcut olan muafiyet ve istisnaya ilişkin hükümlerde 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesi kapsamında olan eşyaya ilişkin herhangi bir atıf veya ibare yer almadığından, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167'nci maddesindeki "gümrük vergilerinden muaf olma" ibaresi ithalat işlemlerinde pratikte gümrük vergisinden başka bir muafiyet veya istisna sağlamamaktadır. Bu sebeple yeni yasama döneminde Avrupa Birliği müktesebatına uyum kapsamında köklü değişikliğe uğraması beklenilen 4458 sayılı Gümrük Kanunu dizayn edilirken yasa koyucu tarafından bu nüansa dikkat edilmesi ve anılan maddenin "gümrük vergisinden muaf olacak eşya" şeklinde düzenlenmesinin mevzuatın lafzi ile fiili durumu arasındaki hali hazırdaki uyumsuzluğu giderebileceği değerlendirilmektedir.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.