ÖZET

Hepimizin bildiği üzere inşaat sektörü ülkemiz ekonomisine yön veren başlıca sektörlerden birisi konumundadır. Özellikle son yıllarda Türk taahhüt şirketlerinin "ENR 500" gibi global yayınlarda yer alan sıralamalarda uluslararası alanda üst sıralarda yer aldıklarını görmekteyiz.

2000'li yılların başından itibaren ülkemizde artarak devam eden altyapı yatırımları da inşaat sektörüne büyük dinamizm kazandırmış, ayrıca uluslararası finans kurumları ve yatırımcıların da ilgisini ülkemize çekmiştir.

Bu noktada, inşaat projelerinin makine ve ekipman tedarikini de içerecek şekilde "anahtar teslimi" tipinde ihale edilmesi, ihaleyi açan kurum ve finansman temin eden bankalar tarafından da özellikle aranan bir husustur.

Makalemizde, özellikle yurtdışı ekipman tedarikini içeren ve anahtar teslimi tipinde yüklenilen inşaat işlerinde, yüklenici tarafların nasıl bir yapı oluşturması gerektiğini, mevzuat hükümleri ve Mali İdare'nin konuya yaklaşımı ile birlikte ele almaya çalıştık.

Anahtar Kelimeler: İnşaat, Anahtar Teslim, Altyapı Yatırım, Adi Ortaklık, İş Ortaklığı, Konsorsiyum.

I. ADİ ORTAKLIK, İŞ ORTAKLIĞI, KONSORSİYUM

Günümüz ekonomik koşulları, farklı tecrübe ve bilgi birikimi olan kurumların bir projeyi gerçekleştirmek için bir araya gelmelerini gerektirmektedir. Bu tarz birlikteliklerin yerel mevzuatımızdaki karşılıkları da 'Adi Ortaklık', 'İş Ortaklığı' veya 'Konsorsiyum' olarak karşımıza çıkmaktadır.

Genel hatlarıyla açıklamak gerekirse;

  • Adi Ortaklık, Borçlar Kanunu'nun 525 ve takip eden maddelerinde düzenlenmiştir. Adi Ortaklıklar kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte; gelir vergisi, damga vergisi ve KDV mükellefiyetleri bulunmaktadır.
  • İş Ortaklıkları ise, kısaca, adi ortaklıkların kurumlar vergisi mükellefiyeti olan tipi olarak tanımlanabilir.   

Her iki ortaklık tipi de belli bir işin tamamlanmasını ortaklaşa yüklenmek ve işin bitiminde de kazancını paylaşmak amacıyla bir araya gelen taraflardan oluşur ve işin tamamından işverene karşı sorumlu olurlar.

  • Konsorsiyumlara ilişkin mevzuatımızda net bir tanımlama bulunmamaktadır. Konsorsiyumlar, Kamu İhale Kanunu'nun 4. maddesinde, "Ortak Girişim"in bir tipi olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanun'un 14. maddesinde ise "...İş ortaklığı üyeleri, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere, konsorsiyum üyeleri ise hak ve sorumluluklarını ayırarak işin kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısımlarını yapmak üzere ortaklık yaparlar. İş ortaklığı her türlü ihaleye teklif verebilir. Ancak idareler, işin farklı uzmanlıklar gerektirmesi durumunda, ihaleye konsorsiyumların teklif verip veremeyeceğini ihale dokümanında belirtirler. İhale aşamasında ortak girişimden kendi aralarında bir iş ortaklığı veya konsorsiyum yaptıklarına dair anlaşma istenir. İş ortaklığı anlaşmalarında pilot ortak, konsorsiyum anlaşmalarında ise koordinatör ortak belirtilir. İhalenin iş ortaklığı veya konsorsiyum üzerinde kalması halinde, sözleşme imzalanmadan önce noter tasdikli iş ortaklığı veya konsorsiyum sözleşmesinin verilmesi gerekir. İş ortaklığı anlaşma sözleşmesinde, iş ortaklığını oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin taahhüdün yerine getirilmesinde müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, konsorsiyum anlaşma ve sözleşmesinde ise konsorsiyumu oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin, işin hangi kısmını taahhüt ettikleri ve taahhüdün yerine getirilmesinde koordinatör ortak aracılığıyla aralarındaki koordinasyonu sağlayacakları belirtilir." hükmü yer almaktadır.

Ayrıca 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği'nin 2.5.2 bölümünde de iş ortaklıkları tanımlanırken konsorsiyum olma koşullarına değinilmiş ve aşağıdaki ibareye yer verilmiştir:

"...her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklıklar da "konsorsiyum" olarak kabul edilecektir..."

Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tarafların bir işin yükleniminden tümüyle sorumlu oldukları yapılar, adi ortaklık veya iş ortaklığı; her ortağın yapılacak işin belli bölümünü yüklendiği yapılar ise, konsorsiyum olarak sınıflandırılabilir.

II. KONSORSİYUM OLABİLMEK NEDEN ÖNEMLİDİR?

Makalemizin başında da belirttiğimiz gibi, anahtar teslimi şeklinde ihale edilen yapım işi projelerinde, yurtdışından tedarik edilecek makine ve ekipmanların sözleşmenin ciddi bir bölümünü oluşturduğu görülmektedir. Bu makine ve ekipman kalemlerinin, yüklenici tarafından önce ithal edilmesi, daha sonra inşaat işi kapsamında teslim edilmesi ihaleyi alan kurum seviyesinde ciddi vergisel yükler doğurmaktadır. Zira böyle bir yapıda teslimi yapan yüklenici ekipman kalemleri üzerinden de %3 stopaja maruz kalacak, ayrıca ciddi bir KDV yükü ile de karşı karşıya kalabilecektir. Projelerdeki sözleşme büyüklükleri dikkate alındığında, bu vergi kalemlerinin önce yüklenmesi ve sonra muhtemelen problematik bir hal alabilecek bir iade sürecine girişilerek bertaraf edilmesi cazip bir seçenek olarak gözükmemektedir. Söz konusu vergisel riskleri yönetmenin en etkin yolu ise Mali İdare tarafından kabul görecek bir konsorsiyum ile ilerlemektir.

1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği'nin 15.3.1.1 maddesi aşağıda yer verdiğimiz bölümünde konuyu gayet net bir şekilde açıklamaktadır:

"Konsorsiyum olarak hareket eden firmalarca yapımı taahhüt edilen yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde (makine, teçhizat ve taşıt temini dahil);

  • Firmalar arasındaki konsorsiyum anlaşmasında, "konsorsiyum" tanımı için gerekli olan şartların yer almış olması,
  • İdare ile konsorsiyum arasında yapılan sözleşmede işin tamamının alt aşamada kısımlara ayrılabilmesi ve her bir kısım için ödenecek bedelin belirlenmesi,
  • Yurt dışından makine, teçhizat ve taşıt teminini içeren sözleşmelerde, temin işinin doğrudan yurt dışındaki ana merkez tarafından ve Türkiye'deki işyerinin hiçbir katkısı olmaksızın gerçekleştirilmiş olması

halinde, ihale edilen iş için yapılan ödemeler, vergi kesintisi açısından konsorsiyum üyesi firmaların taahhüt ettikleri işle sınırlı olmak üzere ayrı ayrı değerlendirilecektir.

Bu şekilde ihalesi yapılan inşaat işlerinde, taahhüt edilen iş, bütünü itibarıyla alt aşamalara ayrılacak ve birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin kısmı için vergi kesintisi yapılacaktır.

Sözleşme kapsamında bulunan makine, teçhizat ve taşıtların yurt dışındaki ana merkez tarafından Türkiye'de bir işyeri ve daimi temsilcisi olmaksızın veya bunların bulunması halinde herhangi bir katkıları olmadan müstakilen temin edilmesi durumunda, sözleşmede belirtilen malzemelere ait bedellerin, inşaat ve onarım işleri dolayısıyla bu işi yapana inşaat işi kapsamında ödenen istihkak mahiyetinde olmadığı kabul edilecek ve vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır."

Özetle, söz konusu Tebliğ hükmünden de anlaşılacağı gibi, Mali İdare sektörün şartlarına uygun bir yapı getirmiş ve belli bazı şartların varlığı durumunda da vergileme açısından daha avantajlı bir seçeneği mükelleflere sunmuştur.

III. MALİ İDARE NASIL BİR KONSORSİYUM YAPISI ÖNGÖRMEKTEDİR?

Bu konu da yukarıda belirtilen Tebliğ içerisinde düzenlenmektedir. İlgili kısım şu şekildedir;

"...Buna göre, bir inşaat işini gerçekleştirmek üzere konsorsiyum halinde hareket eden firmaların kendi aralarında yapmış oldukları bu işe ilişkin konsorsiyum sözleşmesinde,

  • İşin bütünü içinde birbirinden fiziken ayrılabilen belli bölümlerin konsorsiyum üyelerince paylaşılarak bu bölümlerin gerçekleştirilmesinden kendilerinin sorumlu olacağı,
  • Sözleşmede taahhüt edilen işler ile fiziken ayrılabilen alt bölümlerin ve işin gerektirdiği malzeme ve teçhizata ilişkin bedellerin ayrı ayrı tayin ve tespit edileceği,
  • Ayrıntılı hazırlanan iş programına tarafların uyma zorunluluğunun bulunacağı,
  • Her bir ortağın yüklendiği işin alt aşamalarında üstlenmiş olduğu kısmına ait gelir ve giderlerin kendi yasal defterlerinde izleneceği,
  • Ortakların üstlendikleri işler için gerekli olan ve kendilerince sağlanması gereken makine ve teçhizatın kendi mülkiyetinde kalacağı,
  • Her bir ortağın yapmış olduğu iş sonucunda elde edilen kâr veya zararın diğer ortakla ilişkilendirilmeksizin kendisinin geliri olacağı,
  • Kurulan konsorsiyumun bu iş için kurulacağı ve işin bitiminde sona ereceği,
  • İdare ile yapılacak işlemlerde yalnızca bir ortağın (koordinatör ortak) muhatap olacağı, ancak bu ortağın yapmış olduğu tüm işlemlerden doğan sonuçların hangi iş kısmı ile ilgili ise o işi gerçekleştiren firmaya yansıtılacağı

hususlarının yer alması ve bunlara aynen uyulması gerekmektedir.

Bu unsurlar, konsorsiyumu adi ortaklıktan ve iş ortaklığından ayıran temel unsurlardır..."

IV. MALİ İDARENİN VERDİĞİ GÖRÜŞLER

Mali İdare tarafından konu ile ilgili verilen görüşlerin de yukarıda açıklanan çerçeve ile paralel olduğunu görmekteyiz. İdare, yukarıda saydığı unsurlara paralel olarak, bir yapının konsorsiyum olup olmadığını değerlendirirken, tarafların sorumluluklarının nasıl dağıtıldığına vurgu yapmaktadır.

Nitekim, 19/01/2018 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[15-16/2]-30329 sayılı özelgede, "....Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, söz konusu konsorsiyum sözleşmesinde her bir ortağın yüklendiği işin belli bölümlere ayrıldığı ve bu bölümlerle ilgili olarak doğrudan işverene karşı sorumlu olduklarının belirtildiği, .... tarafından sağlanacak makine ve teçhizat için Teşekkülünüz tarafından yatırım teşvik belgesi çıkarıldığı ve anılan malzemelerin gümrükte tarafınıza teslim edileceği hususları da dikkate alındığında, söz konusu makine ve teçhizatın yurt dışındaki ana merkez tarafından Türkiye'de bir işyeri ve daimi temsilcisi olmaksızın temini işinin yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, Teşekkülünüz tarafından söz konusu makine ve teçhizatın teslimine ilişkin olarak ...'ya yapılan ödemelerin yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında vergi kesintisine tabi tutulmaması gerekmektedir..." şeklinde görüş bildirmiştir.

Benzer konudaki B.07.1.GİB.4.38.15.01-GV-20-496-94 sayı ve 19.11.2011 tarihli görüşünde ise, "...Dağı Kayak Bölgesine 6 Adet Mekanik Tesis Yapım işinin anahtar teslim bir iş olması, yıllara sari inşaat işlerini içermesi ve tüm işin de tek bir sözleşmeyle yüklenilmesi nedeniyle, yapılan işin bütün olarak inşaat işi olarak kabul edilmesi ve bu işlerle ilgili olarak malzeme bedeli dahil yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-a maddesine göre %3 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir." şeklinde görüş bildirmiştir.

SONUÇ

Yukarıda belirttiğimiz mevzuat hükümleri ve Mali İdare'nin konuya ilişkin görüşleri bir arada değerlendirildiğinde açıkça görülmektedir ki, tek bir sözleşme altında gerçekleştirilen yıllara yaygın inşaat işlerinde, yurt dışından tedarik edilecek makine ve ekipman ödemelerinin %3'lük stopaja tabi olmaması için faturanın doğrudan yurtdışından iş sahibine kesilmesi yeterli değildir.

Bu ciddi vergi yükünü yönetebilmek için;

  • Mümkünse yüklenim sözleşmesinde her bir ortağın yapacağı iş açıkça belirtilmeli, eğer sözleşmede bu yapılamıyor ise aynı ayrım konsorsiyum sözleşmesinde yapılarak konsorsiyum sözleşmesi ilgili idare tarafından mutlaka onaylanmalıdır.
  • Konsorsiyum olmanın yukarıda sıralanan koşullarının mutlaka konsorsiyum sözleşmesinde düzenlenmesi ve bu hükümlere uyulması gerekmektedir.
  • Her koşulda, yurtdışından makine ekipman tedariki doğrudan yurtdışındaki kurum tarafından idareye yapılmalı, bu süreçte yurtiçindeki konsorsiyum üyelerinin herhangi bir katkısı bulunmamalıdır.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.