ÖZET

Hukuksal çerçevesi, 1985 yılında çıkarılan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'yla çizilen, finansal kiralama sözleşmelerinin vergilendirmeyle ilgili değerleme hükümleri ve muhasebe kayıt yöntemi Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 290. maddesinde düzenlenmiştir. Finansal kiralama sözleşmelerinde özellik arz eden konular, vergi mevzuatı açısından finansal kiralama işlemlerinde olması gereken değerleme hükümlerine ilişkin açıklamalar ve yenileme fonuna kaydedilen karların finansal kiralama işlemine konu olan iktisadi kıymetin amortisman giderlerine mahsup edilip edilemeyeceğine dair değerlendirmeler bu makalenin konusu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, Finansal Kiralama (Leasing), Yenileme Fonu.

GİRİŞ

6361 sayılı Kanun'un 18. maddesinde, "Finansal kiralama, kiralayanın, kiracının talebi üzerine, üçüncü kişiden satın aldığı veya başka şekilde temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartıyla, bedeli karşılığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşmedir." hükmü yer almaktadır.

Hukuksal çerçevesi, 1985 yılında çıkarılan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'yla çizilen, finansal kiralama sözleşmelerinin vergilendirmeyle ilgili değerleme hükümleri ve muhasebe kayıt yöntemi Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 290. maddesinde düzenlenmiştir.

4842 sayılı Kanun'la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenen ve 01.07.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren mükerrer 290. maddede, "Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmeyeceğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama işlemleri "finansal kiralama" olarak belirtilmiştir.

Finansal kiralama sözleşmelerinde özellik arz eden konular, vergi mevzuatı açısından finansal kiralama işlemlerinde olması gereken değerleme hükümlerine ilişkin ve yenileme fonuna kaydedilen karların finansal kiralama işlemine konu olan iktisadi kıymetin amortisman giderlerine mahsup edilip edilemeyeceğine dair açıklamalara makalemizde yer verilmiştir.

I. FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMELERİ İÇİN ÖZELLİK ARZ EDEN KONULAR

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu'na göre, bir sözleşmenin finansal kiralama sözleşmesi sayılabilmesi için aşağıda yer verilen kriterlere uygun olarak düzenlenmiş olması gerekmektedir.

  • Kiralayan bir finansal kiralama şirketi olmalıdır,
  • Finansal kiralama sözleşmesinin konusu, kiracının işletmesinde kullanılacak bir mal olmalıdır,
  • Kiralayan, finansal kiralama konusu malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kiracıya devretmelidir,
  • Kiracı, bu maldan elde edeceği ekonomik yarar karşılığında kira süresi boyunca önceden kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlenmelidir,
  • Taraflar bu unsurlar üzerinde birbirleriyle anlaşmış olmalıdırlar.

Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun mükerrer 290. maddesindeki hükümlere göre ise, bir işlemin finansal kiralama sayılabilmesi için gerekli olan temel kriterlere aşağıda ayrıntılı olarak yer verilmiştir. Bu kriterlerin herhangi birinin varlığının sağlanması durumunda işlem, finansal kiralama olarak değerlendirilebilecektir.

İktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi:

Finansal kiralama sözleşmesinde ilgili iktisadi kıymetin kiracıya devredilmesine ilişkin hükmün yer alması gerekmektedir.

Kiracıya, kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması:

Sözleşme; süresi sonunda, kiracının kiralayandan iktisadi kıymeti sözleşmenin yapıldığı zaman dilimindeki alım satım değerinden daha düşük bir fiyat ile satın alma hakkını kullanabilmesini sağlayıcı nitelikte olmalıdır.

Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması:

İktisadi kıymetlerin "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilerek, 339, 365, 389, 399, 406 ve 418 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır. İlgili listelerde yer alan iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80'den az olmaması gerekmektedir.

Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması:

Örneğin, kiralama başlangıcında iktisadi kıymetin rayiç bedeli 100 bin lira ve kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamı 91 bin lira ise bu bir finansal kiralamadır. Çünkü, 91 bin lira 100 bin liranın % 90'ı olan 90 bin liradan daha büyüktür. Yani iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90'nının kira bedeli olarak ödenmiş olması gerekmektedir.

VUK'a göre, kira sözleşmesi yukarıda yer alan kriterlerden bir veya bir kaçını taşısa dahi, iktisadi kıymete ait tüm riskler ve yararlar kiracıya ait değilse sözleşme finansal kiralama sözleşmesi olarak değerlendirilemeyecektir. Örneğin, kiralamaya konu olan iktisadi kıymetin kullanımı kiralayan tarafından kısıtlandırılmış ise tüm risk ve yararlar kullanıcıya ait olamayacağından dolayı yukarıda yer verilen şartlardan herhangi birini sağlasa dahi burada finansal kiralamadan söz edilemeyecektir.

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu'nun, 52'nci maddesinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nu yürürlükten kaldırmış olmasına istinaden, Tebliğ'de ifade edilmek istenen finansal kiralama işlemlerinde vergilendirme ile ilgili hususların uygulanmasında, Finansal Kiralama Kanunu değil, VUK hükümlerinin geçerli olacağı şeklindedir.

319 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde, "4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmeyecek veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir." ifadelerine yer verilmiştir. Aynı Tebliğ'de, bahsi geçen iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde tüm anlaşmaların bir arada değerlendirilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Yer verilen Tebliğ doğrultusunda, sözleşmenin niteliği hukuksal açıdan bir finansal kiralama sözleşmesi olarak değerlendirilemeyecek olsa dahi vergisel anlamda VUK'ta yer alan hükümler gereğince esas kriterlerden birini sağlaması koşuluyla finansal kiralama sözleşmesi olarak adlandırılabileceği yorumu yapılabilecektir.

II. FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME

1. Kiralayan Tarafından Yapılacak Değerleme İşlemleri

VUK'un mükerrer 290. maddesinde yer alan hükme göre, finansal kiralama işlemlerinde sözleşmeden doğan alacak kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı ile değerlenecektir. Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz olacak şekilde aktife alınacaktır. Ek olarak, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilmelidir.

Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanarak hesaplanacaktır.

  • Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.
  • Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.
  • İktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Diğer bir ifadeyle, fiyatlar konusunda bilgili, birbirinden bağımsız, gerçek alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilmelidir. İktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır.

Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir.

Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetin bilançonun aktifine kaydedilen değerinden, bu kıymet için ayrılmış olan amortismanların indirilmesiyle elde edilen net değerdir. Kira ödemelerinin bugünkü değeri ise kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır.

İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tabi tutulurken bu farkın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortisman yoluyla giderleştirilecektir. Net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farklılık taraflarca belirlenen faiz oranından kaynaklanmaktadır.

2. Kiracı Tarafından Yapılacak Değerleme İşlemleri

VUK'un Mükerrer 290. maddesi hükmüne göre kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenmelidir.

Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanun'un mükerrer 298. maddesi uyarınca da enflasyon düzeltmesi hükümlerine tabi tutulacaktır. Sözleşmenin feshedilmesi halinde kalan dönemler için amortisman ayrılması ve enflasyon düzeltmesi uygulaması yapılmayacaktır.

Finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve ayrıştırma işlemi her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacaktır.

III. YENİLEME FONUNA KAYDEDİLEN SATIŞ KARLARININ FİNANSAL KİRALAMALARA KONU İKTİSADİ KIYMETE AİT AMORTİSMANLARDAN MAHSUP EDİLMESİ

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yerine yenisi alınmak amacıyla satılması durumunda oluşacak kar ile aynı mahiyetteki iktisadi kıymetlerin yerine yenisinin alınması halinde oluşacak amortismanlardan mahsup edilebilecektir. Finansal kiralama işleminde ise bir satın alma söz konusu olmayıp bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran bir kiralama işlemi söz konusudur. Finansal kiralama işleminde kiralanan iktisadi kıymet kiralama süresi sonunda belirli şartların yerine getirilmesi halinde iktisap edilmektedir.

İşletmenin aldığı karar gereğince eskiyen bir iktisadi kıymetin satılması ve satıştan doğan karın, finansal kiralamaya konu edilen aynı türden bir iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilip edilmeyeceği konusunda Maliye Bakanlığı'nın görüşü, çeşitli özelgelerde de yer verildiği gibi tutarın amortisman yoluyla mahsup edilebileceği şeklindedir.

SONUÇ

6361 sayılı Kanun'da finansal kiralama sözleşmeleri için belirtilen kriterlerin bulunmaması durumunda, sözleşmenin niteliği her ne kadar hukuksal açıdan bir finansal kiralama sözleşmesi olarak değerlendirilemeyecek bir durum teşkil etse de vergisel anlamda Vergi Usul Kanun'nda yer alan hükümler gereğince esas kriterlerden birinin sağlanması koşuluyla finansal kiralama sözleşmesi olarak adlandırılabileceği yorumu yapılabilecektir.

"Yenileme fonu" iktisadi işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan karların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olarak, işletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulama şeklinde değerlendirilmelidir.

Yenilenmek amacıyla satılan iktisadi kıymetin satışından elde edilen kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Değerlenmelerimize göre, yenilenmek amacıyla işletme tarafından satılan bir iktisadi kıymetin, satışından doğan karın ve alınan sigorta tazminatlarının yenileme fonuna alınması ve finansal kiralama kapsamında aynı neviden bir iktisadi kıymet kiralanması durumunda yenileme fonuna alınan tutarlar bu iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilebilecektir. Aksi halde yenileme fonundaki tutar ile finansal kiralama işlemlerine konu iktisadi kıymete ait amortisman giderlerinin mahsup edilmemesi halinde, her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceğinden işletmeler açısından fazladan vergileme söz konusu olacaktır.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.