ÖZET
Elektronik ticaretin yükselişi ve teknolojideki ilerlemeler ile birlikte son dönemlerde yeni ödeme sistemleri üzerinden kullanılan ve popülerliği giderek artan para birimlerinden biri de Bitcoin'dir.
Makalemizde, Bitcoin sistemi Türkiye açısından yasal mevzuat çerçevesinde değerlendirmeye tabi tutularak Bitcoin ile ödeme kabul edecek olan şirketlerin ihtiyatlı davranmasını teminen açıklamalarda bulunulacaktır.
Anahtar Kelimeler: Bitcoin, Dijital Para, Ödeme Araçları, MASAK, BDDK, SPK, T.C. Merkez Bankası, Mali Mevzuat.
GİRİŞ
Elektronik ticaretin yükselişi ve teknolojideki ilerlemeler yeni ödeme sistemlerinin kullanımının ortaya çıkmasında önemli rol oynamaktadır. Bu gelişmeler ile birlikte son dönemlerde yeni ödeme sistemleri üzerinden kullanılan ve popülerliği giderek artan para birimlerinden biri de dijital kriptolu para birimi (cryptocurrency) olan Bitcoin'dir. Bitcoin, ülkeler, bankalar ya da herhangi bir kuruluşa/otoriteye bağlı olmaksızın, bir ağ yapısı mantığıyla elde edilen, arz talep usulü üzerinden fiyatlanan ve döviz kurlarından çok daha oynak olan dijital para birimlerinden günümüzde en çok kullanılanıdır. Bu makalemizde Bitcoin'nin Türkiye'deki yasal mevzuat karşısındaki durumu incelenecektir.
I- MALİ SUÇLARI ARAŞTIRMA KURULU ("MASAK") MEVZUATI KAPSAMINDA ÖDEME ARAÇLARI VE BİTCOİN
Bilindiği üzere, Bitcoin kullanımı son dönemde vergi kaçırma, uyuşturucu, fidye, internet üzerinden kumar oynanması gibi kara para aklama suçlarının işlenmesinde kullanılan bir sistem haline gelmiştir. Buna rağmen yürürlükteki mevzuat açısından, Bitcoin kullanımı ve/veya Bitcoin ile ödeme yapılmasına ilişkin yasaklayıcı bir düzenleme bulunmamaktadır.
Öte yandan, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ("TCK")'nun "suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama" başlıklı 282. maddesinde, "alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini, yurt dışına çıkaran veya bunların gayrimeşru kaynağını gizlemek veya meşru bir yolla elde edildiği konusunda kanaat uyandırmak maksadıyla, çeşitli işlemlere tabi tutan kişi, üç yıldan yedi yıla kadar hapis ve 20.000 güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır." denilmektedir. İlgili hüküm dikkate alındığında, suçtan kaynaklanan bir gelirin, Bitcoin'e çevrilmesi ihtimalinde söz konusu Bitcoin'in de suçtan kaynaklanan malvarlığı değeri kapsamında sayılmasına engel bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, böyle bir ihtimalde bu fiili gerçekleştiren kişilerin hukuki sorumluluğu doğacak olup, Bitcoin ile ödeme kabul eden şirketin, kabul ettiği ödemede kullanılan Bitcoin'in suçtan kaynaklanan malvarlığı değeri niteliğinden haberdar olmaması koşuluyla, herhangi bir mesuliyeti bulunmayacaktır.
MASAK tarafından yayınlanmış Şüpheli İşlem Bildirim Rehberi'nde "şüpheli işlem tipleri" arasında "Müşteri hesaplarından Bitcoin satan aracı kuruluşlara Bitcoin alımına yönelik para transferi yapılması" sayılmış olup, herhangi bir banka müşterisinin Bitcoin satan aracı kuruluşlardan Bitcoin alımı yapması halinde ilgili bankaya, bu işleminin incelenebilmesi için MASAK'a bildirim yapma zorunluluğu yüklenmiştir. Yukarıda belirttiğimiz üzere bankaların tabi olduğu böyle bir bildirim yükümlüğü, Bitcoin işlemlerinin risk teşkil etme özelliğinden kaynaklanmaktadır.
II- BANKACILIK DÜZENLEME VE DENETLEM KURUMU ("BDDK") VE SERMAYE PİYASASI KURULU ("SPK") MEVZUATI KAPSAMINDA ÖDEME ARAÇLARI VE BİTCOİN
Öncelikle BDDK'nın Bitcoin'e ilişkin yapmış olduğu tek değerlendirme 25 Kasım 2013 tarihli 2013/32 sayılı basın açıklamasıdır1. BDDK, açıklamasında yer alan "...Herhangi bir resmi ya da özel kuruluş tarafından ihraç edilmeyen ve karşılığı için güvence verilmeyen bir sanal para birimi olarak bilinen Bitcoin, mevcut yapısı ve işleyişi itibarıyla Kanun kapsamında elektronik para olarak değerlendirilmemekte, bu nedenle de söz konusu Kanun çerçevesinde gözetim ve denetimi mümkün görülmemektedir..." ifadesi ile Bitcoin'in elektronik para olmadığını, yapısı ve işleyişini gerekçe göstermek suretiyle ilan etmektedir. Yine aynı açıklamanın devamında BDDK, Bitcoin'in yapısı itibariyle yasadışı faaliyetlerde kullanıma, operasyonel hatalara ve yetki sahibi dışındakilerin usulsüz kullanımına açık olduğunu belirtip muhtemel riskleri kamuoyunun bilgisine sunmaktadır. Örneğin, Bitcoin şifresi ele geçirilip cüzdanın boşaltılması durumunda şikayet edilebilecek bir otorite bulunmamaktadır ve Bitcoin ile yapılan işlemlerde iade mümkün değildir.
6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşlarını Düzenleyen Kanun'da fon kavramının tanımında sayılan elektronik para, yukarıda anılan BDDK kararı uyarınca Bitcoin'i kapsamamaktadır. Anılan karar doğrultusunda Bitcoin elektronik para olarak kabul edilmemektedir.
Kripto-para türü olan Bitcoin, 6493 sayılı Kanun'un kapsamı başta olmak üzere BDDK mevzuatınca düzenlenmemektedir. BDDK'nın konuya ilişkin yayınlamış olduğu kaynakların sınırlılığı ve Bitcoin kullanımının BDDK tarafından herhangi bir şekilde yasaklanmamış olduğu dikkate alınırsa, ortada hukuki bir boşluk olduğu açıktır. Burada şunu belirtmek gerekir ki, Ceza Hukukunda "suçta ve cezada kanunilik ilkesi" uyarınca eylem esnasında suç olarak tanımlanmayan hareketlere yaptırım uygulanması mümkün değildir. Bu ilke Anayasa'nın 38. maddesi ve TCK'nın 2. maddesi ile koruma altına alınmıştır.
Mevcut düzenlemelerde konunun niteliğine yönelik hukuki açıdan şu an itibariyle belirsiz alanlar bulunmakla birlikte, SPK'nın yayınlamış olduğu Aralık 2016 tarihli araştırma raporu2, kripto-paraların Türkiye'de gelecekteki muhtemel hukuki statüsü için olumlu bir değerlendirmede bulunmaktadır. Raporun SPK Araştırma Daire Başkanlık Makamı'nın resmi görevlendirmesi uyarınca hazırlanmış olması yönüyle kurumun kripto-para kavramına olan ilgisini göstermektedir. Raporda Bitcoin'in Türkiye'deki hukuki statüsüne ilişkin değerlendirmeler yapılmış olup, mevcut duruma dair kaynak olarak yukarıda anılan BDDK açıklaması gösterilmiştir.
Raporda kripto-paraların vergilendirilmesine ilişkin farklı iktisat ekollerinin görüşleri tartışılmış ve bu doğrultuda sonuç kısmında yer alan değerlendirmede, "Ülkemizin de, tüm dünya devletleriyle birlikte, Bitcoin'i olumlu bir endişelilikle izlemesinin uygun olacağı düşünülmektedir. Tüm riskleri değerlendirilerek, teşvik edici düzenlemeler yapılırsa, Bitcoin pazarından gelir elde etmemiz de mümkün olabilir. Örneğin; Ülkemizde hizmet veren bir Bitcoin Borsası henüz kurulmamıştır, bunu düzenleyen bir mevzuat, Ülkemizi Bitcoin pazarında bir adım öne çıkarabilecektir." ifadesiyle Türkiye'nin Bitcoin'e ilişkin hukuki düzenleme çalışmalarını hızlandırması, temel düzenlemeleri yaparak piyasaya dâhil olması yönünde görüşe yer verilmiştir. Kanaatimizce her ne kadar bu rapor sadece araştırma raporu olarak tanzim edilmiş olsa da SPK tarafından talep edilmiş ve onaylanmış olması sebebiyle önümüzdeki dönemde hukuki otorite tarafından Türkiye'de kripto-paralara ilişkin düzenlemeler ve vergilendirmeler hususunda müspet adımların atılacağı yönünde bir karine teşkil etmektedir. Bu hususta tasarlanan ödeme alma modelini şu anda olmasa dahi uzun vadede uygulamaya koymak hukuki açıdan mümkün hale gelebilecektir.
III- MALİ MEVZUAT KAPSAMINDA ÖDEME ARAÇLARI VE BİTCOİN
Mevcut uygulamamızda döviz cinsinden yapılan tahsilat ve ödemeler Merkez Bankası tarafından yayınlanan kurlar dikkate alınarak TL'ye çevrilmekte ve defterlere TL olarak kaydedilmektedir. Ancak Bitcoin için yayınlanan bir kurun olmaması nedeniyle defterlere kaydedilmesinde sorun çıkmaktadır. Bitcoin değerinin aşırı oynak olması ise ayrı bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır.
Dünya üzerindeki uygulamalara baktığımızda Bitcoin'e sıcak bakan mali idareler bulunmaktadır. Örneğin, Finlandiya Merkezi Vergi Kurulu, Bitcoin'i bir finansal servis olarak tanımlamış, Bitcoin'i ve teminini katma değer vergisinden muaf tutmuştur. Hollanda Arnhem, adeta bir Bitcoin şehridir. Şehirde 100'den fazla, Bitcoin'le alışveriş yapılabilen mekanlar vardır. Hollanda bankaları, blok-zincir metotuyla kendi teknolojilerini geliştirip, masrafları azaltmak için kullanmanın yollarını araştırmaktadırlar. Bunların yanısıra Bitcoin'e mesafeli yaklaşan mali idareler de bulunmaktadır. İzlanda Merkez Bankası, Mart 2014'te Bitcoin satın almanın İzlanda Kambiyo Yasasına aykırı olduğunu açıklamıştır.
Bitcoin, vergi mevzuatımız açısından aşağıda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK") ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi ("KDV") Kanunu hükümleri göz önüne alınarak değerlendirilecektir.
1. VUK Değerleme Hükümleri Açısından Bitcoin
Bitcoin'in, aktifinde bulunduran bir ticari işletme için iktisadi bir kıymet ifade ettiği muhakkaktır. Ancak Bitcoin'in döviz olarak mı, menkul kıymet olarak mı yoksa başka bir iktisadi kıymet olarak mı değerlemeye tabi tutulacağı konusu muallaktadır. Bu belirsizliğin sebebi, Bitcoin'e ilişkin hukuksal altyapının mevzuatımızda henüz oluşturulmamış olmasıdır. Aşağıda Bitcoin'in ne tür bir iktisadi varlık olarak nitelendirilebileceği tartışılarak değerlenmelerine ilişkin sonuçlara ulaşılmaya çalışılmıştır.
1.1. Bitcoin'in Elektronik Para Olarak Kabul Edilebilirliği
"6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşlari Hakkında Kanun"da elektronik para, "elektronik para ihraç eden kuruluş tarafından kabul edilen fon karşılığı ihraç edilen, elektronik olarak saklanan, bu Kanun'da tanımlanan ödeme işlemlerini gerçekleştirmek için kullanılan ve elektronik para ihraç eden kuruluş dışındaki gerçek ve tüzel kişiler tarafından da ödeme aracı olarak kabul edilen parasal değer" olarak tanımlanmıştır. Bitcoin, resmi olarak yetkilendirilmiş bir kuruluş tarafından ihraç edilmediğinden, elektronik para tanımı dışında kalmaktadır. Para tanımı dışında yer aldığından Bitcoin'in VUK'un 284. maddesine göre itibari değer ile değerlenmesi söz konusu değildir.
1.2. Bitcoin'in Döviz Olarak Nitelendirilebilirliği
Bitcoin, ödeme aracı olarak kullanıldığı gibi değerindeki değişimlerden kâr elde etmek amacıyla yatırım aracı olarak da değerlendirilebilmektedir. Bu yönüyle Bitcoin, döviz benzeri bir iktisadi varlık olarak nitelendirilebilir.
VUK'un 280. maddesine göre,
"Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığı'nca tespit olunur..."
Bitcoin'in Vergi İdaresi tarafından döviz olarak nitelendirilmesi, değerlemesinin yukarıya alınan madde hükmüne göre yapılması sonucunu doğuracaktır. Bitcoin'in hali hazırda TRY cinsinden borsasının bulunduğu da göz önüne alınınca bu borsada oluşan günlük Bitcoin değerleri dikate alınarak Maliye Bakanlığınca değerlemeye esas günlük kur ilan edilmesi mümkün gözükmektedir. Ancak diğer ülke merkez bankalarında olduğu gibi TC Merkez Bankası tarafından da hali hazırda Bitcoin döviz olarak kabul edilmemektedir. Dolayısıyla bu aşamada Vergi İdaresinin borsada oluşan kuru baz alarak Bitcoin kuru ilan etmesi mümkün gözükmemektedir.
1.3. Bitcoin'in Menkul Kıymet Kavramına Dahil Edilebilirliği
Diğer taraftan Bitcon'in "menkul kıymet" olarak nitelendirilmesi halinde, değerlemesinin VUK'un 279. maddesine göre yapılması icap eder. Menkul kıymetler 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nda;
"Para, çek, poliçe ve bono hariç olmak üzere;
- Paylar, pay benzeri diğer kıymetler ile söz konusu paylara ilişkin depo sertifikaları,
- Borçlanma araçları veya menkul kıymetleştirilmiş varlık ve gelirlere dayalı borçlanma araçları ile söz konusu kıymetlere ilişkin depo sertifikaları"
olarak tanımlanmıştır. Bu tanımda menkul kıymetlerin ortaklık hakkı sağlayan "pay benzeri kıymetler" olması ile "borçlanma aracı" olmaları ön plana çıkarılmıştır. Bitcoin ise ne ortaklık hakkı sağladığından ne de borçlanma aracı niteliğinde olduğundan menkul kıymet niteliğinde değildir.
1.4. Bitcoin'in Emtia Olarak Görülebilirliği
Emtia, ticari işletmelerin esas faaliyet konusu olarak alım-satıma konu ettikleri menkul ve gayri menkul malları ifade etmektedir. Bitcon ise aktifinde bulunduran ticari işletme açısından esas faaliyet kapsamında değil, mübadele aracı olarak veya değerindeki değişimlerden kazanç sağlamak amacıyla elde tutulmaktadır. Bu nedenle Bitcon'in emtia olarak nitelendirilmesi ve VUK'un 274. maddesine göre değerlemeye tabi tutulması mümkün gözükmemektedir.
1.5. VUK Açısından Bitcoin'e Uygulanacak Değerleme Ölçüsü
Yukarıda bahsedildiği üzere, hukuki alt yapısının henüz oluşturulmadığı mevcut durumda Bitcoin, ne kasa mevcudu, ne yabancı para, ne menkul kıymet, ne de emtia olarak değerlenebilecektir. Yani Bitcoin'i VUK'da değerleme ölçüleri verilen iktisadi kıymetlerden birisi içerisine dahil etme imkanı bulunmamaktadır. Aktifinde bulunduran ticari işletme için bir varlık olan Bitcoin'in bu durumda VUK'un 289. maddesine göre değerlenmesi gündeme gelecektir.
VUK'un "Özel Haller" başlıklı 289. maddesine göre,
"Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir."
Ülkemizde yabancı para borsası olmadığından Bitcoin, maddenin ikinci sırasında yer alan mukayyet değer (bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri) ile değerlenir. Bu sebeple dönem sonunda aktifte yer alan Bitcoin'in piyasa alış-satış değerinde artış veya azalış yaşansa dahi değerleme yapılmasına gerek yoktur.
2. KDV Açısından Konunun Değerlendirilmesi
KDV Kanunu'nun 13/4-g maddesine göre, döviz ve para teslimleri KDV'den istisnadır. Özü ve fonksiyonu itibariyle döviz ve para gibi ödeme aracı olan Birtcoin'in tesliminin de Kanun'un bu maddesine istinaden KDV'den istisna tutulabileceği düşünülebilir.
Diğer taraftan esasında Bitcoin tesliminin bir mal teslimi veya hizmet ifası olarak addedilmesi de kolay değildir. Bitcoin'in el değiştirmesi ile esas olarak bir satın alma gücü el değiştirmektedir. Dolayısıyla bir mal teslimi veya hizmet ifasının varlığından söz edilemeyecektir.
Nitekim internette on-line alımlar için piyasaya sürüleceği belirtilen "paysafecard" adı altındaki ön ödemeli kartların distribütöre ve distribütörden de nihai tüketiciye transferinin KDV'ye tabi olup olmadığı konusunda görüş talep eden bir mükellefe, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (İVDB) tarafından verilen 17.08.2012 tarih ve 39044742-KDV.1-2633 sayılı muktezada,
"...internet üzerinden güvenli alışveriş imkanı sağlamak amacıyla geliştirilmiş olan (para yerine geçen) ön ödemeli kartların (paysafecard) Şirketinizce distribütöre ve distribütör tarafından da nihai tüketicilere aktarılması (satışı) işlemi herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden KDV'ye tabi tutulmayacaktır." görüşü paylaşılmıştır.
Yine İVDB tarafından, elektronik ortamda ödeme aracı olarak kullanılan ön ödemeli kartların (şifreler) ithalini gerçekleştirip yurt içi teslimini yapacağını belirterek, bu işlemlere ilişkin Katma Değer Vergisi uygulamasının nasıl olacağını soran bir mükellefe, verilen 22/08/2012 tarih ve 39044742-KDV.6-2668 sayılı özelgede,
"...internet üzerinden güvenli alışveriş imkanı sağlamak amacıyla geliştirilmiş olan (para yerine geçen) ön ödemeli kartlar (şifreler) ile daha sonraki teslim ve hizmetlerin bedelini ödemek amacıyla kullanılacak olan bir satın alma gücü el değiştirmektedir. Kartların (şifrelerin) satın alınması sırasında, bu satın alma gücü için ödenen tutarlar, bir teslim ve hizmetin karşılığında ortaya çıkmadığından ve daha sonra Türkiye'de yararlanma veya teslim edilme şartına bağlı olarak satın alınacak farklı oranlardaki teslim ve hizmet bedellerini teşkil ederek bu oranlara göre vergileneceğinden, kartların satışı sırasında KDV matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir..." sonucuna varılmıştır.
Yukarıdaki özelgelerden anlaşılacağı üzere, internet üzerinden güvenli alışveriş yapmak üzere geliştirilen şifrelerin satışı vergi idaresi tarafından satın alma gücünün el değiştirmesi olarak nitelendirilmiştir. Yani elektronik ortamda ödeme aracı olarak kullanılan şifrelerin (ön ödemeli kartların) teslimi, mal teslimi ve hizmet ifası olarak değerlendirilmemiştir. Bitcoin'in de esasen satın alma gücü sağladığı göz önüne alınırsa teslimlerinin KDV'ye tabi olmayacağı değerlendirilebilir.
Değişik ülkelerin Bitcoin satışlarının KDV veya benzeri satış vergilerine tabi olup olmadığı konusunda uygulamaları farklılık arz etmektedir. Avrupa Birliği'nin soruna yaklaşımı ise Avrupa Birliği Adalet Divanı'nın 22 Ekim 2015 tarihinde almış olduğu bir ön karar ile gün yüzüne çıkmıştır. Söz konusu ön kararda yapılan değerlendirmeye göre3:
- Bitcoin satışına aracılık eden bir işletmenin Bitcoin almak için ödediği tutar ile müşterisine Bitcoin satış tutarı arasındaki olumlu fark, 2006/112 sayılı Avrupa Konseyi Direktifi (KDV Direktifi)'nin 2(1)(c) maddesi kapsamında KDV'ye tabi bir hizmet bedeli niteliğindedir.
- Ancak Bitcoin satışına aracılık eden firmaların sunmuş oldukları varsayılan bu hizmetler aynı Direktif'in 135(1)(e) maddesi (yani tedavülü zorunlu para olarak kullanılan döviz, kağıt para, madeni para içeren işlemler) kapsamında KDV'den istisna tutulacaktır.
IV- TCMB MEVZUATI KAPSAMINDA ÖDEME ARAÇLARI VE BİTCOİN
Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu'nun 4. maddesinde, fiyat istikrarının sağlanması ve Türk Lirasının değerinin korunması için gerekli tedbirleri almak T.C. Merkez Bankası'nın temel görev ve yetkileri arasında sayılmıştır.
Bitcoin'in ekonomik, ticari ve hukuki alanlarda değerlendirilmesi amacıyla Avrupa Merkez Bankası tarafından yayınlanan raporlarda Bitcoin'in mevcut işlem hacmi göz önünde bulundurulduğunda fiyat istikrarının zedelenmediği, fakat fiyat istikrarının ve ekonomik istikrarın işlem hacmine bağlı olarak etkilenme ihtimalinin bulunduğu belirtilmiştir.
Belirtilen raporlarda, BDDK yapılan basın açıklamasına benzer şekilde Bitcoin'i arz eden ve kullanan kişilerin hukuken sınırları çizilmiş bir alanda faaliyet göstermediği, sistemin dolandırıcılığa ve istismara açık olduğu, kullanıcıların yaptıkları ödemeleri geri almalarını sağlayan geri ödeme (chargeback) vb. imkanlarının bulunmadığı belirtilmiştir.
SONUÇ
Tüm bu bilgiler ışığında görülmektedir ki, Bitcoin sistemini Türkiye açısından değerlendirdiğimizde, Ülkemizde Bitcoin sisteminin kullanılmasını yasaklayan veya bu sistemi tanıyan veya kullanılmasını onaylayan herhangi bir yasal düzenleme bulunmamakla birlikte yayınlanmış bir kurunun bulunmaması nedeniyle mali defterlere nasıl kaydedileceği bilinmemektedir. Bunun neticesinde bu konuda bir yasa boşluğunun ortaya çıkması nedeniyle, Bitcoin'in ödeme aracı olarak kullanımının risk teşkil ettiği noktalar bulunmaktadır. Bitcoin ile ödeme kabul edecek olan şirketin aşağıdaki hususlara dikkat etmesi gerekir.
- BDDK'dan görüş alınması,
- Muhasebe ve vergi mevzuatı açısından incelenip özelge alınması,
- Sistemin MASAK mevzuatı kapsamında kara para aklama suçuna bir araç olarak kullanılmaması için gerekli sahtekârlık (fraud) karşıtı teknik ve idari tedbirlerin alınması gerekir.
Footnotes
2. http://www.spk.gov.tr/yayingoster.aspx?yid=1130&ct=f&action=displayfile
3. Skatteverket v Hedqvist: C-264/14 (2015) ECLI:EU:C:2015:718, [2015] All ER (D) 05 (Nov), çevrimiçi erişim, (30.11.2017)
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
