ÖZET

Makalemizde, yurt dışındaki hizmet sunucuları tarafından vergi mükellefi olmayan kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlerde KDV'nin, yurt dışındaki hizmet sunucusu tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilmesine yönelik olarak TBMM'de görülmekte olan yasa tasarısı ile KDV Kanunu'nda yapılacak değişiklik ve Avrupa Birliği ve OECD tavsiyeleri bağlamında bu değişiklik ile oluşacak yeni vergileme rejiminin olası nitelikleri anlatılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Elektronik Ortamda Sunulan Hizmet, KDV, Yurt Dışındaki Hizmet Sunucuları, Mükellefiyet Tesisi, Basitleştirilmiş Mükellefiyet Rejimi.

GİRİŞ

Dijital ekonominin gelişmesi ile birlikte birçok mal ve hizmet internet üzerinden tedarik edilebilmektedir. Dijital yolla gerçekleşen mal satışlarının vergisel açıdan kavranması nispeten kolay olsa da hizmet tedariklerinin kavranması, zorluklar barındırmakta ve normal katma değer vergisi ("KDV") rejimi dışında düzenlemelerin yapılmasını gerektirmektedir. Yurt dışından hizmet temininin ticari kapsamda yapılması durumunda, hizmeti alan firmanın sorumlu sıfatıyla tevkif edip ödediği KDV'yi indirim imkanı olduğundan, KDV'nin beyanında daha az sorunla karşılaşılmaktadır. Ancak hizmet alıcısının mükellefiyeti bulunmayan gerçek kişiler olması -ki bahsettiğimiz gibi e-ticaret hacminin artmasıyla son kullanıcılar yurt dışından birçok hizmeti internet ortamında alır olmuşlardır- durumunda, KDV'nin sorumlusu olan hizmet alıcısı gerçek kişilerin bu sorumluluğu yerine getirmedikleri görülmektedir. Gerçek kişilerin yurt dışından yaygın olarak aldıkları hizmetlerden bazıları; cep telefonu uygulama programları, tatil, otel, uçak rezervasyonu, online oyun platformlarında oyun oynama, yabancı dil eğitimi alma; maç, film, dizi veya başka bir program izleme şeklinde sayılabilir.

Gerçek kişi son kullanıcıların KDV sorumluluklarını ifa etmemelerinin birkaç sebebi vardır: Mükellefiyet tesisi ve beyanname vermenin külfetli olması, beyan edip ödeyecekleri KDV'yi indirim imkanları olmadığından üzerlerinde yük olarak kalacak olması ve vergi idaresinin bu konuda denetim yapmaması (veya vergi sorumlu sayısı ve işlem bedellerinin küçüklüğü dikkate alındığında denetimin rantabl olmaması).

1. Hizmetlerin Vergilendirileceği Yer

Varış yeri (destinasyon) ilkesi, KDV'ye yön veren önemli vergilendirme ilkelerinden birisidir. Bu ilkeye göre, sınır ötesi işleme tabi tutulan mal ve hizmetler, çıkış ülkesinde vergiden istisna edilir, varış ülkesinde vergilendirilir. Ticari işletmeler tarafından son kullanıcılara sunulan hizmetlerin KDV yönüyle vergilendirileceği yerin (vergi otoritesinin) belirlenmesi bağlamında OECD'nin tavsiyelerinde iki temel kural benimsenmmiştir1.

Bu kurallara göre;

  • Fiziksel olarak ifa edildikleri yer kolayca tespit edilebilen ve hizmeti ifa eden ve hizmetten faydalananın aynı yerde olması nedeniyle olağan durumda ifa edildikleri yerde ve zamanda tüketilen (faydalanılan) hizmetler, ifa edildikleri yerde vergilendirilmelidirler. (Yani "faydalanması ani "onthe- spot supplies" bir şekilde gerçekleşen hizmetler, ifa edildikleri yerde KDV'ye tabi tutulacaktır.) Örneğin; kuaför, masaj, fizyoterapi, konaklama, yemek hizmetleri, spor müsabakaları, sinema ve tiyatro performansları bu tür hizmetlerdendir.
  • Ticari işletmeler tarafından son tüketiciye sunulan ve tüketimleri (faydalanmaları), ifa edildiği yer veya ifa edenin yerleşik olduğu lokasyon ile bağlantısı olmayan hizmetler ise, müşterinin sürekli ikametgahının bulunduğu ülke vergi idaresi tarafından KDV'ye tabi tutulmalıdır. Bu tür hizmetlerde ifa yeri, hizmetten faydalanılan yerin tespiti açısından bir gösterge teşkil etmekten uzaktır. Nitekim dünya çapında KDV sistemini benimsemiş birçok ülkede, müşterinin olağan ikametgahının bulunduğu yer, nihai tüketicilere sunulan çok sayıda hizmet ve gayrimaddi varlığın tüketildiği (yararlanıldığı) yerin öngörülmesinde karine olarak kullanılmaktadır. Danışmanlık, muhasebe ve hukuksal hizmetler, finansal hizmetler ve sigorta hizmetleri, telekominikasyon ve yayıncılık hizmetleri, online olarak sunulan yazılım ve yazılım sorunları giderme hizmetleri, müzik-sinema ve TV showları gibi dijital içeriklerin online olarak sunulması, digital veri saklama hizmetleri ve online kumar oynama hizmetleri bu tür hizmetlerdendir.

Özellikle işlem hacminin yüksek, ancak düşük kıymetli olduğu e-ticarette, hizmeti sunan ile müşteri arasındaki ilişki asgari düzeyde gerçekleştirildiğinden, aralarındaki sözleşmeden müşterinin olağan ikametgahını tespit etmek kolay olmamaktadır. OECD'nin tavsiyelerine göre, müşterinin olağan ikametgahının bulunduğu yer, yine müşteriden temin edilen bilgiler ile anlaşılabilecektir. Sipariş sürecinde elde edilen adres bilgisi, banka hesabı detayları ikametgahın tepitinde done teşkil edecektir. Dijital hizmetlerin sunulduğu durumlarda, dijital içeriklerin indirildiği elektronik cihazın internet protokol adresi (IP address) ve iletişim telefon numarası da ikametgah için gösterge niteliğinde olacaktır2 .

KDV mevzuatımıza göre ise; hizmet ifalarının Türkiye'de KDV'ye tabi tutulabilmesi iki durumda mümkündür: Hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş olması veya hizmetten Türkiye'de yararlanılması. Hizmetin Türkiye'de ifa edilmesi durumunda hizmeti sunanlar KDV mükellefi sıfatıyla KDV beyannamesi vermek suretiyle vergilendirilirler. Türkiye'de ifa edilmeyen, ancak yararlanma Türkiye'de gerçekleştiği için Türkiye'de KDV'ye tabi tutulacak hizmetlerde ise, hizmet sunucusu yurt dışındadır. Bu nedenle aşağıda ayrıntısı ile anlatılacağı üzere, vergileme hizmetten yararlanan tarafından KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi üzerine yapılmaktadır.

2. Yurt Dışından Alınan Hizmetlerin KDV Boyutuna İlişkin Güncel Mevzuat

KDV Kanunu'nun 9/1. maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mülga 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliği3 ile kullanmış ve "yurt dışında ifa edilen hizmetlerde mükellefin esas olarak yurt dışındaki firma olduğunu, ancak fırmanın Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde verginin, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceğini" belirtmiştir.

KDV Genel Tebliğlerinin birleştirilmesi ve diğer Tebliğler ile birlikte 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin de ilga edilmesi ile birlikte söz konusu düzenleme KDV Genel Uygulama Tebliği ("GUT")'nin "I/C-2.1.2.1" bölümüne taşınmıştır. KDV GUT'un anılan bölümünde "yurt dışından sunulan hizmetlerde mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir." ifadeleri ile 15 Seri No.lu Genel Tebliğ'deki sorumluluk düzenlemesini yinelemiştir.

Ayrıca hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyeceği hususu da hatırlatılmıştır. Yurt dışından temin edilen ve tevkifata tabi tutulması gereken hizmetlere ilişkin Tebliğ'de yer alan örnekler aşağıda sıralanmıştır4:

Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmalar tarafından;

  • Türkiye'de inşa edilecek bir alış-veriş merkezi için yurt dışında çizilip Türkiye'ye gönderilen mimari proje hizmeti,
  • Türkiye'de faaliyette bulunan enerji santralinin işletilmesine ilişkin olarak yurt dışından verilen danışmanlık hizmeti,
  • KDV mükellefiyeti olmayan genel bütçeli bir idareye yurt dışından verilen bilgisayar yazılım hizmeti,
  • KDV mükellefiyeti olmayan bir sivil toplum kuruluşuna konusuyla ilgili olarak dünyadaki hukuki gelişmeler hakkında yurt dışından bilgi gönderilmesi hizmeti.

2.1. KDV sorumlusunun sıfatı

KDV sorumluluğu açısından Tebliğ'in aşağıdaki düzenlemesi çok dikkat çekicidir:

"KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır."

Yukarıdaki düzenlemeden anlaşılacağı üzere, hizmetten faydalananın KDV'den sorumlu tutulabilmesi için KDV mükellefi olması gerekmemektedir. Hizmetten faydalanan ticari faaliyeti bulunmayan nihai tüketici konumundaki gerçek kişiler de yurt dışından temin edilen hizmetlerin KDV'sini sorumlu sıfatıyla tevkif ederek 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan etmek zorundadırlar.

Yukarıya alınmış olan KDV GUT'taki örneklerin tamamı, ticari işletmelerin yapmış oldukları hizmet alımları ile ilgilidir. Oysa bahsedildiği gibi KDV mükellefiyeti olmayan gerçek kişilerin de yurt dışından hizmet alımlarında KDV tevkifatı yapma sorumlulukları bulunmaktadır. Aşağıda buna ilişkin bir mukteza örneği analiz edilecektir:

2.2. Konuya İlişkin Bir Mukteza

Türkiye'deki cep telefonu operatörleri ile anlaşarak, Türkiye'de yerleşik nihai kullanıcılara internet üzerinden oyun hizmeti veren yurt dışında mukim firmaların sundukları hizmet bedellerini (oyun içerisinde tüketilen oyun kredisi, oyun puanı gibi) cep telefonu operatörleri üzerinden mobil olarak tahsilat etmelerine aracılık eden ve tahsilat ve faturalaşma mekanizmasının,

  • Cep telefonu operatörünün yurt dışındaki firmadan hizmet alan nihai kullanıcının cep telefonu faturasına hizmet bedelini yansıtması veya mevcut TL bakiyesinden düşerek tahsilat yapması ve kendisine ait hizmet bedelini kestikten sonra kalan tutarı tahsilata aracılık yapan firma hesabına göndermesi,
  • Aracılık yapan firmaca bu tutardan kendisine ait komisyon tutarı kesilerek kalan tutarın yurt dışındaki firmaya gönderilmesi,
  • Cep telefonu operatörü tarafından, tahsilat hizmetinin karşılığı olan KDV dahil bedelin aracı firmaya fatura edilmesi,
  • Kendisine faturalanan tutara aracı firma tarafından, vermiş olduğu hizmetin karşılığı olan komisyon ilave edilerek yurt dışındaki firmaya KDV dahil olarak fatura edilmesi,

şeklinde gerçekleştiğini ifade ederek yurt dışındaki firmaya aktarılan bakiye tutar üzerinden KDV tevkifatı yapılıp yapılmayacağını soran bir mükellefe, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ("İVDB") tarafından verilen görüşte5 ;

"Buna göre, firmanız tarafından gerçekleştirilen ön ödemeli kartların, şifrelerin ve PIN kodlarının satışı (mobil ödeme) işlemlerine ilişkin yurt dışı firmalardan alınan komisyon için şirketinizce düzenlenecek faturalarda % 18 oranında KDV hesaplanması ve hesaplanan bu verginin mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, KDV Kanunu'nun 8/1-a maddesine göre mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işlemleri yapanlar KDV'nin mükellefi olup, aynı Kanun'un 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetki çerçevesinde ödemeye aracılık edilen durumlar için herhangi bir KDV sorumluluğu uygulaması getirilmemiştir. Dolayısıyla, ödemeye aracılık ettiğiniz durumlarda işleme ait KDV, mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından beyan edilip ödeneceğinden firmanızın söz konusu işlemlere ait KDV'yi sorumlu sıfatıyla beyan etmesine gerek bulunmamaktadır.

Ancak bahse konu ön ödemeli kartların, şifrelerin ve PIN kodlarının veya bu meyanda olabilecek diğer ürünlerin alışlarının firmanız kanalıyla yapılması halinde, söz konusu ödemeler üzerinden hesaplanan KDV tutarlarının, aylık dönemler itibariyle firmanızın sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilip ödemesi gerekmektedir."

ifadelerine yer verilmiştir. Mukteza konusu işlemlerde yurt dışındaki firmalardan internet üzerinden oyun hizmeti alanlar, genellikle toplumun genç kesiminden müteşekkil KDV mükellefiyeti olmayan son kullanıcılardır. Görüş talebi olan firma, yurt dışındaki firmanın hizmet bedellerini tahsil etmesinde aracılık yapmaktadır. Dolayısıyla sunmuş olduğu hizmete tekabül eden komisyon üzerinden KDV hesaplayarak beyan etmesi gerekmektedir. Ancak firmanın asıl sorusu, yurt dışındaki hizmet sunucusuna transfer edilen toplam hizmet bedeli üzerinden kendisinin KDV tevkifatı yaparak sorumlu sıfatıyla beyan etme mükellefiyetinin olup olmadığıdır. Hizmetten yararlanan, aracı firma kendisi olmadığı için muktezada bu soruya, ödemeye aracılık edilen durumlar için tevkifat sorumluluğu getirilmemesi nedeniyle firmanın KDV sorumluluğunun bulunmadığı şeklinde cevap verilmiştir.

Muktezada aracının KDV'den sorumlu tutulmayacağı belirlendikten sonra KDV'nin nasıl beyan edileceği hususu, "ödemeye aracılık ettiğiniz durumlarda işleme ait KDV, mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından beyan edilip ödeneceğinden firmanızın söz konusu işlemlere ait KDV'yi sorumlu sıfatıyla beyan etmesine gerek bulunmamaktadır." cümlesi ile ifade edilmiştir. Aslında bu ifade doğru değildir. Çünkü zaten hizmet ifasında bulunan işletmenin Türkiye'de KDV mükellefiyeti bulunmadığı için görüş talebinde bulunulmuştur. Bu durumda hizmet bedeline ilişkin KDV'yi tevkif edip beyan etme sorumluluğu hizmetten faydalanan son kullanıcılara aittir.

Mevcut durumda Maliye idaresi ödemeye aracılık eden firmayı internet üzerinden alınan oyun hizmetinin bedellerine ilişki KDV'den sorumlu tutamamaktadır, çünkü Kanun'un (9/1). maddesi Maliye Bakanlığına sadece vergiye tabi işlemlere taraf olanları KDV sorumlusu olarak tayin etme yetkisi vermiştir. Ödemeye aracı olan firma, ödemenin ilgili olduğu hizmetin alıcısı (tarafı) olmadığından KDV'nin tevkif edilip beyan edilmesinden sorumlu tutulamamaktadır. Aslında hizmet alıcısı binlerce kişinin beyanname vermesini beklemektense ödemeye aracılık yapan firmayı sorumlu olarak atamak vergi idaresi için büyük kolaylık olacaktır. Ancak Maliye Bakanlığına verilmiş olan yetki, ödemeye aracılık edenleri sorumlu olarak atamaya fırsat tanımamaktadır.

Elektronik Ortamda Sunulan Hizmetlerde Yeni KDV Rejimi

Footnotes

1 OECD, International VAT/GST Supplies, s.66, para.314-318

2 OECD, age, s.70, para.3.127

3 21 Temmuz 1985 tarih ve 18818 sayılı RG de yayımlanmıştır.

4 KDV GUT' un I/C-2.1.2.1 bölümü

5 İVDB'nin 12 Haziran 2015 tarih ve 60466 sayılı muktezası

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.