ÖZET

Günümüzde pek çok firma mal ve/veya hizmet alım-satımı yapacağı firmaları birebir görmeden, internet üzerinden araştırma yaparak veya başkaca firmaların tavsiyesi ile bulmakta ve ticari ilişkiye girmektedir.

Firmaların, piyasadaki yoğun rekabet şartlarında kar/zarar durumlarını korumak amacıyla iyi mal – ucuz fiyat dengesini gözettiği aşikardır. Ticaret hukuku anlamında her ne kadar tacirlerin, yapmış oldukları ticari faaliyetlerine ilişkin tüm işlemlerinde "basiretli bir tacir gibi hareket etme" yükümlülüğü bulunsa da, söz konusu yükümlülüğün kapsamının ne kadar geniş olduğu tartışmaya açık bir konudur.

İşte, firmaların mal ve/veya hizmet alım-satımı yaptığı her firmayı denetleyememesi ve bunun ticari yaşamda da mümkün olma ihtimalinin çok düşük olması nedeniyle, zaman zaman vergi idareleri ile firmalar arasında firmaların mal ve/veya hizmet alım-satımı yaptıkları firmalar nedeniyle "özel esaslara tabi olma" konusunda uyuşmazlıklar meydana gelmektedir.

Firmalar, ticari hayatta olumsuz bir duruma sevk eden bu uygulamadan kaçınmak amacıyla çoğu zaman vergi idaresinin görüşü doğrultusunda uygulamalarını yapmakta ve akabinde ise dava yoluna başvurmaktadır.

Vergi idaresi ile firmalar arasındaki bitmek bilmeyen bu uygulamanın yakın zamanda çözüme kavuşturulması, hem taraflar hem de vergi yargısı açısından işyükünü hafifletecek bir yol olacaktır.

Anahtar Kelimeler: Özel Esaslar, Kod Listesi, Sahte Fatura, Düzeltme Beyannamesi, Savunma Hakkı, İhtirazi Kayıt, Olumsuz Mükellefler Listesi

GİRİŞ

Vergi idaresi tarafından son zamanlarda sıkça gündeme getirilen "özel esaslara tabi olma" hususu, firmalar açısından ticari hayatlarında yeni müşteri bulma, kredibilitenin azalması, vergi idaresi nezdindeki işlemlerin uzaması gibi birçok olumsuz sonucu da beraberinde getirmektedir.

Sahte veya muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullanıp kullanmadığı konusunda herhangi bir bilgisi olmayan firmalardan yapılan alımlar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi ("KDV") nin indirim hesaplarından düzeltme beyannamesi

verilmek suretiyle çıkarılması talebi ile firmaların karşısında çıkan vergi idaresi, vergi incelemesi yapmaksızın firmalara vergi ziyaı cezaları tebliğ etmektedir.

Uygulamada firmalar, düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle özel esaslara tabi olma hususundan bertaraf edilse dahi; bu kez de vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarla karşı karşıya kalarak dava aşamasında uzun bir yolculuğa başlamaktadırlar.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği ile özel esaslar uygulaması ayrıntılı olarak düzenleme altına alınmış olup; özel esaslara tabi mükellefler aşağıdaki şekilde belirtilmiştir:

  • 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler,
  •   Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dahil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında "olumsuz rapor" veya "olumsuz tespit" bulunan mükellefler,
  •   Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında "olumsuz rapor" bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
  •   Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
  •   Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.

Bu çalışmamızda yukarıda sayılan mükellefler yönünden bir açıklamaya yer verilmeyecek olup; çalışmamız, yukarıda yer verilen mükellefler hakkında vergi idaresi tarafından bir inceleme yapılmış ve söz konusu mükellefler hakkında bir tespitte bulunulması halinde, tespitte bulunulan mükelleften mal ve/veya hizmet alım-satım ilişkisinde bulunan firmalarla sınırlı olacaktır.

I. ÖZEL ESASLARA GİRME KORKUSU İLE DÜZELTME BEYANNAMESİ VERİLMESİ

Esas itibariyle ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu VUK'un 134. maddesi uyarınca vergi incelemesi ile tespit edilecektir. Ancak bazı durumlarda vergi idaresi tek bir mükellef hakkında yapmış olduğu bir vergi incelemesi ile başkaca firmalar hakkında da ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmaya çalışmaktadır. Bu ise, vergi idareleri tarafından yapılan inceleme ve tespitler neticesinde düzenlenen vergi tekniği / vergi inceleme raporlarında isimleri geçen ve hakkında inceleme yapılan bu mükelleften aldığı sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltı belgeleri defter ve kayıtlarına geçirmek suretiyle kullandıkları iddia olunan mükelleflerin, özel esaslara tabi olma tehdidi

ile düzeltme beyannamesi vermeye zorlanması ile karşımıza çıkmaktadır.

Vergi idareleri tarafından mükelleflere, "Bilgi Verme" ve/veya "Özel Esaslar hk." konu başlığı ile gönderilen yazılarda, mal ve/veya hizmet alım- satımı yapmış olduğu firmalardan biri hakkında "olumsuz rapor/olumsuz tespit" bulunduğu iddia edilerek söz konusu firmadan yapmış olduğu mal/ hizmet alımlarına ilişkin olarak,

  •   İşlemin gerçekleştiğini ilgili mevzuat kapsamında ispat etmesi ya da
  •   İlgili dönem beyanlarını KDV Uygulama Genel Tebliği'nde belirtildiği şekilde düzeltmesi, halinde hakkında "özel esaslar"ın uygulanmayacağı;
  •   On beş gün içerisinde bilgi verilmez, işlemlerin gerçekliği ispat edilmez veya düzeltme yapılmaz ise sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma tespiti dolayısıyla "özel esaslara" ilişkin hükümlerin uygulanacağı

belirtilmektedir.

Bu yazıyı tebliğ alan mükellefler ise çoğunlukla yazıda belirtilen mal ve/veya hizmet alım-satımına ilişkin ispat edici belgeleri vergi idaresine teslim etmekte; ilaveten mal ve/veya hizmet alım-satımına ilişkin yüklenmiş oldukları KDV'leri de ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vererek indirim hesaplarından çıkartmaktadırlar. Akabinde ise, vergi idaresi tarafından vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar gerçekleştirilmektedir.

Peki mükellefler, yapmış oldukları mal ve/veya hizmet alım-satımının gerçekliğine ilişkin belgeleri vergi idaresine ibraz etmelerine rağmen neden ek olarak düzeltme beyannamesi ile hesaplarında düzeltme yapmaktadırlar?

Bu sorunun en basit cevabı, kod listesi olarak bilinen özel esaslar listesine girmek istememektir. Birçok mükellef tarafından özel esaslara girme akabinde birçok olumsuzluğu da beraberinde getirmektedir. Bu nedenle de mükellefler, ticari hayatın sekteye uğramaması için vergi idaresinin talep ettiği düzeltmeleri yapma eğilimi

içerisindedirler.

Bu noktada vergi idaresi, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak amacıyla yapmış olduğu vergi incelemesini tek taraflı olarak ele alarak başkaca mükellefler hakkında da sonuç doğurmasına neden olmuştur. Bir başka anlatımla, vergi idaresi, bir mükellefin kullandığı faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadıklarının, mevzuatta belirlenen şekli ile ve hiçbir şüpheye yer bırakmayacak açıklıkta tespitini yapmadan, salt düzenleyici mükelleflere ilişkin tespitlere dayalı olarak kullanıcı mükellefleri böyle bir tehdit ile karşı karşıya bırakmaktadır1.

Söz konusu uygulamanın VUK'un 134. maddesinde düzenleme altına alınan vergi incelemesi yoluyla neticelendirilmesi gerektiği hususunda İstanbul 5. Vergi Mahkemesi'nin E.2016/196 sayılı kararı mevcuttur. İlk derece mahkemesi sıfatıyla konuyu inceleyen Mahkeme, konunun vergi incelemesi ile açıklığa kavuşması gerektiğini belirtmiştir.

II. DÜZELTME BEYANNAMESİNE İHTİRAZİ KAYIT ŞERHİNİN DÜŞÜLMESİ VE DAVA YOLUNA BAŞVURULMASI

VUK'un "dava konusu" başlıklı 378. maddesi uyarınca mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava yoluna başvuramazlar.

Söz konusu kuralın istisnasını ise ihtirazi kayıtla beyan müessesesi oluşturmaktadır. İhtirazi kayıtla beyan, mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı

tutulması yolunda beyannameye yazılı not olarak tanımlanmaktadır2.

İhtirazi kayıt ile sunulabilecek beyannamelere ilişkin herhangi bir kısıtlama ve/veya düzenleme halihazırda mevcut değildir. Bu kapsamda, tüm beyannameler için ihtirazi kayıt şerhinin koyulabileceğinin söylenmesi mümkün olabilecektir3.

Ancak, zaman zaman dava aşamasında vergi idaresi tarafından ihtirazi kayıtla beyanın sadece kanuni süresinde verilen beyannameler için geçerli olabileceği ve fakat düzeltme suretiyle verilen beyannameler için geçerli olamayacağı savunulmakta; hatta beyannameler ihtirazi kayıtla kabul edilmemektedir4.

Öte yandan, üzerinde durulması gereken bir başka husus ise, mükelleflerin vergi idaresi tarafından kendilerine gönderilen "Bilgi Verme" ve/ veya "Özel Esaslar hk." konu başlıklı yazılar üzerine kendi iradeleri dışında düzeltme beyannamesi veriyor olmalarıdır.

Söz konusu husus birçok kez dava konusu edilmiş ve müstekar hale gelmiş kararlar ile somut bir duruma kavuşmuştur. Nitekim, Danıştay 9. Dairesi'nin 13.12.2012 tarih ve E.2010/4896 sayılı kararında,

"...Uygulamada vergi dairelerinin; olumsuz mükellefler listesine girmiş bir mükelleften mal ve hizmet alan diğer mükellefleri, yazılı ya da sözlü olarak "koddaki mükelleflerden yapılan alışlara ait faturaları KDV beyanlarından çıkarmaları, yani bu faturalara ait katma değer vergilerini indirim konusu yapmamaları, bu suretle düzeltme beyannamesi vermeleri veya dört katı tutarında teminat göstermeleri veya yeminli mali müşavir raporu ibraz etmeleri, aksi halde olumsuz mükellefler listesine dahil edileceği ve incelemeye alınacakları" yönünde uyardıkları görülmektedir. Birçok firma incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirmekte ve ilave vergi tahakkukunu faiziyle birlikte ödemek zorunda kalmaktadır.

Vergi idaresinin bu uygulaması, kod listesine alınan mükelleflerden mal ve hizmet alan tüm mükellefleri de etkileyen bir sonuç ortaya çıkarmaktadır. Böylece kod listesindeki mükelleften mal almama şeklinde ifade edilebilecek bir davranış tarzı da ortaya çıkmaya başlamıştır ki, bu durum özellikle iyi niyetli mükellefler üzerinde haksız rekabet baskısına da yol açmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacıya faturalarını kullandığı şirketler hakkında sahte faura düzenledikleri hususunda rapor bulunduğu belirtilerek, sözkonusu faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarılması suretiyle ilgili dönemler için vergi kanunlarında yer almayan ancak uygulamada "düzeltme beyannamesi" denilen ikinci bir beyanname vermesi gerektiği aksi halde kendisinin de kod listesine alınacağı uyarısı yapılarak yeniden beyanname vermesi sağlanarak dava konusu katma değer vergisi, damga vergisi ve gecikme faizi tahakkuk ettirildiği ve vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır.

Bakılan davada katma değer vergisi beyannamelerini veren davacının daha sonra ihtirazi kayıt konulmak suretiyle ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaların beyannameden çıkarılması sağlanmıştır. Davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan sayılamayacağından davacının verdiği ikinci beyannamenin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez. Davalı idarece, davacının indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda, bu hususun 213 sayılı Yasa'nın 134. maddesinde

belirtilen esaslar çerçevesinde vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerekmektedir.

Olayda ise davalı idarece 213 sayılı Yasa'da belirtilen tarhiyat şekilleri ve vergi incelemesine ilişkin hükümler göz ardı edilmiş olup, davacının kod listesine girmemek amacıyla düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakıldığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan, kod listesine girmemek amacıyla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkukta ve kesilen vergi ziyaı cezasında yasal isabet görülmemiştir..."

gerekçesi ile mükelleflerin kendi iradeleri dışında düzeltme beyannamesi verdikleri ve söz konusu durumun ticari hayatın olağan akışı içinde değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir.

Konu ile ilgili olarak İstanbul 5. Vergi Mahkemesi'nin 30.09.2016 tarih ve E.2016/195 sayılı kararında da;

  •   Davacı mükellefin sonradan ihtirazi kayıt koymak suretiyle ikinci bir beyanname vererek eleştiri konusu yapılan faturalardaki KDV indirimlerini beyanlarından çıkarttığı,
  •   Davacı mükellefin aleyhine olan bu durumun, hayatın olağan koşulları altında kendi iradesi ile ortaya çıktığından söz edilemeyeceği,
  •   Davalı vergi idaresi tarafından eleştiri konusu yapılan faturaların sahte olduğunun VUK'un 134. maddesinde düzenleme altına alınan vergi incelemesi yoluyla açıkça ortaya konulması gerektiği,
  •   Uyuşmazlık konusu olayda davacı mükellefin kod listesine alınmamak amacıyla düzeltme

beyannamesi verdiği

belirtilerek, davacı mükellef hakkında bir inceleme yapılmadan ve eleştiri konusu yapılan faturaların gerçek olup olmadığı, her iki taraf mükellef firma açısından her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan kod listesine alınmamak amacıyla verilen düzeltme beyannamesi üzerinden düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatların hukuka uygun olmadığı hükme bağlanmıştır.

SONUÇ

Mal/hizmet alım-satımında bulunulan her firmanın bu denli rekabetçi bir ortamın mevcut olduğu ticari hayatta soruşturulmasının mümkün olmadığı gerçeği karşısında, özel esaslara alınma, diğer bir ifadeyle kod listesine alınma, firmalar açısından büyük bir tehdit niteliğindedir.

İlaveten, söz konusu tehditin vergi idaresi tarafından yoğunlukla kullanıyor olması, mükellef firmaları olduğu kadar vergi yargısını da meşgul etmektedir.

Sahte fatura düzenleyen/kullanan mükelleflerden mal/hizmet alım-satımında bulunan firmalar açısından düzeltme beyannamesi verdirmek suretiyle KDV indirimin reddedilmesi uygulamasının vergi idaresi tarafından "Özel esaslar" konulu yazı ile çözümlenmesi yerine, konunun yukarıda ele alındığı şekliyle birden fazla olumsuz sonucunun mevcut olması nedeniyle salt vergi incelemesi yoluyla detaylı bir araştırma ve inceleme ile çözümlenmesi hukuki açıdan yerinde ir uygulama olacaktır.

Footnotes

1 "Özel Esaslara Alınma Tehdidi İle Yapılan Tarhiyatların Hukuki Durumu", Av. Oğuzhan ASLAN, Eylül 2015 Sayı 141 Lebib Yalkın Dergisi

2 Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi Ayrıca bakınız: Danıştay 7. Dairesi'nin 23.05.2012 tarih ve E.2010/609 sayılı kararı

3 Nitekim, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin dördüncü fıkrasında "...Ancak, 26ncı maddenin 3üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz..." ifadesi yer almaktadır.

4 Danıştay 9. Dairesi'nin 13.12.2012 tarih ve E.2010/4896 sayılı kararı

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.