Новое постановление Пленума Верховного Суда РФ о вопросах уголовной ответственности за налоговые преступления

26 ноября 2019 года Пленум Верховного Суда РФ (далее – «ВС РФ») принял новое Постановление № 48 (далее – «Новое постановление»), касающееся практики применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления. Предыдущее Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 (далее – «Предыдущее постановление»), посвящённое данной тематике, утратило силу.

Как известно, предложенный ранее проект Нового постановления вызвал бурную негативную реакцию у российского бизнеса и юридического сообщества. В итоге в окончательной редакции Нового постановления острые углы были сглажены, однако, как видно из уже опубликованных оценок, мощного позитива оно тоже не вызвало. В настоящем обзоре мы поговорим о наиболее важных выводах, сделанных ВС РФ.

  1. Сроки давности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления1

Вплоть до настоящего момента в правоприменительной и судебной практике было принято понимание, что налоговые преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ (неуплата налогов физическими лицами и организациями) не являются длящимися преступлениями. Такой подход обуславливает особый порядок исчисления сроков давности привлечения к уголовной ответственности. С практической точки зрения, это означает, что срок давности привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога составляет два года с даты, когда возникает обязанность уплаты того или иного налога (в случае крупного размера неуплаченного налога), или 10 лет в случае, если речь идет о неуплате налога организацией в особо крупном размере.

Однако в середине этого года ВС РФ представил для общественного обсуждения ранний проект Нового постановления, в котором предлагалось установить, что сроки давности привлечения к уголовной ответственности должны исчисляться со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам. По существу, в этом случае налоговые преступления стали бы длящимися, что дало бы правоохранительным органам возможность привлекать к уголовной ответственности по истечении 5, 10 и даже 15 лет с момента фактического совершения преступного деяния. Такое предложение ожидаемо вызвало резко негативную реакцию бизнеса и профессионального сообщества.

В окончательной редакции Нового постановления ВС РФ отказался от такого одиозного толкования. Применительно к данному вопросу текст Нового постановления практически идентичен тексту Предыдущего постановления – он содержит лишь указание на момент окончания преступления, которым, как и ранее, является неуплата налога в установленный налоговым законодательством срок.

С одной стороны, отрадным является тот факт, что ВС РФ прислушался к общественному мнению и исключил спорное положение из окончательной редакции Нового постановления, так как это можно расценить как сохранение уже устоявшихся подходов к привлечению лиц к уголовной ответственности. С другой стороны, полной ясности у налогоплательщиков так и не появилось.

Дело в том, что еще на стадии общественных обсуждений Нового постановления было упомянуто о том, что квалификация налоговых преступлений в качестве длящихся в принципе возможна. Так, в одном из своих интервью председатель ВС РФ Владимир Давыдов высказал мнение2, что налоговые преступления «были длящимися всегда» (т.е., видимо, и в период действия Предыдущего постановления тоже). Если это действительно так, то Новое постановление едва ли облегчает жизнь налогоплательщикам. Так что фактически можно сказать, что Новое постановление в рассматриваемой части сохранило статус-кво, т.е. ту же степень неопределенности, которая существовала и до его принятия.

  • Круг лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности3

Предыдущее постановление  предусматривало, что к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ могут быть привлечены не только лица, ответственные за подписание отчетной документации, предоставляемой в налоговую инспекцию, но и лица, обеспечивающие полноту и своевременность уплаты налогов и сборов. ВС РФ прямо указывал, что в число таких лиц входят (главные) бухгалтеры организаций. Данную позицию, ссылаясь на Предыдущее постановление, неоднократно подтверждал и Конституционный Суд РФ4.

В Новом постановлении ВС РФ указал, что субъектом преступления является лицо, подписавшее документы, поданные в налоговую инспекцию, в частности – руководитель организации или представитель организации (без конкретизации должности, которую такое лицо может занимать). Из текста Нового постановления также исчезло упоминание «иных служащих организации-налогоплательщика», которых в Предыдущем постановлении ВС РФ предлагал расценивать как пособников преступления.

Бухгалтеры (главные бухгалтеры) не являются представителями организации по закону и не обязаны подписывать бухгалтерскую отчетность организации, если иного не предусматривает устав организации5. Можно предположить, что ВС РФ хотел сместить фокус внимания на субъекте преступления с конкретных должностей, занимаемых сотрудниками провинившейся организации, на анализ функций, выполняемых ими в рамках полномочий, предоставленных по закону или в силу доверенностей, исключив таким образом прямое упоминание бухгалтеров и иных служащих организации. При этом ВС РФ не затрагивает вопрос о том, могут ли такие лица быть признаны пособниками, подстрекателями или соисполнителями преступления, что, вероятнее всего, означает потенциальную возможность их привлечения в качестве соучастников.

  •  Освобождение от уголовной ответственности6

УК РФ предусматривает, что лицо, впервые совершившее налоговое преступление и полностью возместившее ущерб, причиненный государству неуплатой налогов, освобождается от уголовной ответственности.

ВС РФ в Новом постановлении решил напомнить судам об уже устоявшейся судебной практике7, в соответствии с которой лицо считается совершившим преступление впервые и в том случае, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей.

Следовательно, если судимость лица, которое ранее привлекалось к уголовной ответственности, погашена на момент совершения им нового преступления (вне зависимости от факта совершения налогового преступления ранее или наличия судимости по иным статьям, не связанным с неуплатой налога) – такое лицо может опять претендовать на освобождение от уголовной ответственности в случае погашения в полном объеме недоимки, уплаты пени и штрафов.

Напоминаем, однако, что возмещение государству ущерба должно быть осуществлено до назначения судом первой инстанции судебного заседания8.

  • Налоговая реконструкция при привлечении к уголовной ответственности9

Новое постановление предписывает нижестоящим судам общей юрисдикции устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов. Иными словами, ВС РФ устанавливает проведение обязательной налоговой реконструкции в рамках рассмотрения дел о налоговых преступлениях в судах общей юрисдикции.

Следует отметить, что данный пункт в Новом постановлении является, наверное, единственным серьезным нововведением. В контексте попыток Минфина и ФНС России дискредитировать механизм налоговой реконструкции применительно к ст. 54.1 НК РФ, данный пункт Нового постановления представляется крайне важным. Конечно, проводить прямую аналогию между принципами привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления и принципами определения пределов осуществления прав налогоплательщика не вполне корректно. Однако, думается, ВС РФ подал недвусмысленный сигнал о том, что в процессе правоприменения учет действительных обязательств налогоплательщика должен играть ключевую роль.

Принимая во внимание рассмотренное в этом году тем же ВС РФ дело ИП Угрюмовой10, есть надежда, что налоговая реконструкция будет, наконец, окончательно закреплена в качестве действенного механизма разрешения дел, связанных с неуплатой налогов.

Footnotes

1 П. 4 Постановления.

2 https://tass.ru/obschestvo/6517945

3 П. 7 Постановления.

4 См., например, Определение Конституционного Суда РФ от 29.05.2019 № 1243-О.

5 Ч. 8 ст. 13 ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

6 П. 24 Постановления.

7 См. Постановление Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности» и п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 15.11.2016 № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности».

8 Пункт 14 Постановления Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности».

9 П. 14 Постановления.

10 Определение ВС РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

About Dentons

Dentons is the world's first polycentric global law firm. A top 20 firm on the Acritas 2015 Global Elite Brand Index, the Firm is committed to challenging the status quo in delivering consistent and uncompromising quality and value in new and inventive ways. Driven to provide clients a competitive edge, and connected to the communities where its clients want to do business, Dentons knows that understanding local cultures is crucial to successfully completing a deal, resolving a dispute or solving a business challenge. Now the world's largest law firm, Dentons' global team builds agile, tailored solutions to meet the local, national and global needs of private and public clients of any size in more than 125 locations serving 50-plus countries. www.dentons.com.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.