7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ('Kanun'), 5 Aralık 2019 tarihinde TBMM Genel Kurulunca kabul edilmiş ve 7 Aralık 2019 tarihli ve 30971 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak farklı hükümleri farklı tarihlerde olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Kanun, yürütme ve yürürlük maddeleriyle birlikte 53 maddeden oluşmaktadır.

Kanun çok farklı konu ve kapsamları içermekte olup biz bu yazımızda sadece Kanun'un içinde yer alan dijital hizmet vergisi ile ilgili olarak görüşlerimizi paylaşmak istiyoruz, dolayısı ile Kanun referansı altında belirtilen tüm hususlar sadece dijital hizmet konusu ile ilgilidir:

I. Kanun'a Duyulan İhtiyaç

Genel olarak, teknolojideki gelişmeler ve devletlerin vergi sistemlerinin bu gelişmelere göre değiştirilmesi ihtiyacı dijital hizmet vergisi ve benzeri vergilerin gündeme gelmesine neden olmaktadır. Kanun'un gerekçesinde de Kanun'un dijital hizmetler konusunda yaptığı düzenlemelere duyulan ihtiyaçlar özetlenmiştir. Dijital hizmet konusu özelinde Kanun'un genel gerekçesinde yer alan ve Kanun'da dijital hizmet konusuna neden yer verildiğini açıklayan hususlardan bazıları aşağıdaki gibidir:

  • Bilgi teknolojisinde yaşanan gelişmeler ve yeniliklerin, sosyal, kültürel ve ekonomik alandaki globalleşmenin hızını arttırması ve bu durumun aynı zamanda dijital hizmet sunan çokuluslu şirketlerin mukim olmadıkları ülkelerde önemli bir fiziki varlıkları olmadan (bazen hiçbir fiziki varlıkları olmadan) ticari faaliyette bulunmasına imkan tanıması,
  • Dijital hizmet sektöründe faaliyette bulunan işletmelerin, faaliyette bulundukları ülkelerin kamu gelirlerine adil bir katkı sağlamaları gerektiğinin genel olarak kabul görmesi ancak, bu alanda yaşanan hızlı gelişmelere ülkelerin aynı hızda yanıt verememesi ve tüm dünyada ortak bir vergilendirme rejiminin oluşturulamaması,
  • Bazı ülkelerin dijital hizmet sektörünü vergilendirmeye başlaması, bazı ülkelerin de konuyla ilgili yasal ve idari çalışmalarının bulunması,

Bu kapsamda, Kanun ile dijital hizmetlerden elde edilen hasılatın vergilendirilmesini sağlamak üzere, farklı ülke uygulamaları ile uluslararası kuruluşlar nezdinde gündeme getirilen görüşler de dikkate alınarak verginin (i) konusuna, (ii) mükelleflerine, (iii) matrahına, (iv) vergi oran ve (v) muafiyetlerine yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

II. Kanun'un Değerlendirmesi

Kanun'da verginin kapsamının belirlenmesi açısından dikkat çeken tanımlar şu şekilde:

Dijital ortam: Fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, çevrimiçi faaliyetin gerçekleştirildiği her türlü ortam.

Dijital hizmet sağlayıcıları: 1 inci maddede sayılan hizmetleri sunanlar.

(1.madde verginin konusunu düzenlemekte olup, aşağıda açıklanacaktır.)

Hizmetin Türkiye'de sunulması: Hizmetin Türkiye'de sunulması, hizmetten Türkiye'de faydalanılması, hizmetin Türkiye'de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesini veya hizmetin Türkiye'de değerlendirilmesi (Değerlendirmeden maksat, hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye'de bulunmayan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi durumunda hizmet Türkiye'de değerlendirilmiş sayılmaz.)

a) Verginin Konusu: Hangi Hizmetler Dijital Hizmet Vergisinin Konusunu Oluşturur?

Kanun'un "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinde dijital hizmet vergisine tabi olan hizmetler düzenlenmiştir. Buna göre Türkiye'de sunulan aşağıdaki hizmetlerden elde edilen hasılat aşağıda detaylı olarak yer verilecek kriterleri aşması kaydıyla dijital hizmet vergisine tabidir:

  • Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dâhil),
  • Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan hizmetler,
  • Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dâhil).

Tüm bunlara ek olarak, yukarıda sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat da dijital hizmet vergisine tabidir.

b) Kanun Uyarınca Mükellefiyet: Kimler Vergi Ödemekle Yükümlü?

Kanun'un "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 3. maddesi dijital hizmet vergisinden doğan sorumluluğu düzenlemektedir. Buna göre dijital hizmet sağlayıcıları, Kanun uyarınca mükellef konumundadır. Dijital hizmet sağlayıcılarının (i) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu veya 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca tam mükellef olup olmaması ve (ii) söz konusu faaliyetleri Türkiye'de bulunan iş yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla gerçekleştirip gerçekleştirmemesi dijital hizmet vergisinden kaynaklanan sorumluluktan muafiyet getirmemektedir.

Mükellefin Türkiye'de bulunmaması halinde sorumluluk genişleyebilir!

Kanun'un 3/2. maddesi uyarınca mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla "vergiye tabi işlemlere taraf olanlar ile işleme ve ödemeye aracılık edenler" verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Başka bir ifadeyle vergi alacağının garanti altına alınması amacıyla Kanun, (i) dijital hizmetlere taraf olanlara ve (ii) söz konusu hizmetlere aracılık edenlere ve (iii) bu hizmetlere ilişkin ödemelere aracılık edenlere de sorumluluk yüklemektedir. Dolayısıyla vergiye konu olan dijital hizmetler ile ilişkili tarafların da vergiden sorumluluğu gündeme gelebilecektir.

Söz konusu madde, vergi mükellefinin ikametgâhının, işyerinin veya iş merkezinin farklı bir ülkede olması nedeniyle verginin tahsil edilmesine imkan olmadığı hallerde kimlerin vergiden sorumlu tutulabileceğini düzenlemekle birlikte "gerekli görülen diğer hallerde" ifadesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı'na muğlak ve geniş bir yetki tanımaktadır. Söz konusu "gerekli görülen hallerin" ne şekilde yorumlanacağı ve uygulanacağı bilinmemektedir. Kanun'un gerekçesinde ve Komisyon Raporu'nda da bu kavramla ilgili herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. Bu nedenle Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın hangi hallerde vergi alacağını emniyet altına alma yoluna başvuracağı ve ilgili maddeye başvurulacağı uygulamalar ile açıklığa kavuşacaktır.

c) Dijital Hizmet Vergisine İlişkin Esaslar

Kanun'un 4 ila 7. maddeleri dijital hizmet vergisinin oranı ile hesaplanmasını, ilgili vergiden muafiyet hallerini, verginin beyanı, tarhı ve ödenmesini ve ödenmemesi durumunda yaptırımları düzenlemektedir. Aşağıda bu konular tek tek ele alınacaktır.

Türkiye'nin Belirlediği Dijital Hizmet Vergisi Oranının Dikkat Çekici Oranda Yüksek Olması

Kanun'un 5/3. maddesi uyarınca dijital hizmet vergisi "%7,5" olarak belirlenmiştir. Buna göre dijital ortamda, dijital hizmet sağlayıcıları tarafından Türkiye'de sunulan aracılık da dahil olmak üzere dijital hizmetlerden elde edilen hasılat üzerinde %7,5 oranında dijital hizmet vergisi ödenmesi yönünde bir yükümlülük getirilmiştir.

Öte yandan Cumhurbaşkanı'na bu oranı "hizmet türleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte %1'e kadar indirme veya iki katına kadar artırma" bakımından yetki verilmiştir.

Dijital Hizmet Vergisine İlişkin Muafiyetler ve İstisnalar

Kanun'un "Muafiyet ve istisnalar" başlıklı 4/1. maddesi şu şekildedir:

"İlgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, 1 inci maddede sayılan hizmetlere ilişkin, Türkiye'de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk lirasından veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından az olanlar dijital hizmet vergisinden muaftır. Mükellefin, finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması hâlinde, bu hadlerin uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde ettiği toplam hasılat dikkate alınır."

Bu noktada akla ilk gelen sorulardan biri maddede belirtilen kriterlerden yalnızca birinin karşılanması halinde ne olacağıdır. Bir başka deyişle, elde edilen hasılatın Türkiye'de 20 milyon TL'den az ancak dünya genelinde 750 milyon avrodan fazla veya tam tersi olması halinde muafiyet söz konusu olacak mıdır?

İlgili muafiyet maddesinde yer alan kriterler arasında 'veya' bağlacının kullanılması söz konusu kriterlerden birinin varlığı halinde muafiyetin uygulanacağını göstermektedir. Bununla birlikte anılan maddenin devam eden fıkraları da bu durumu desteklemektedir. Muafiyete ilişkin maddenin ikinci fıkrasında yer alan "ilgili hesap dönemi içerisinde birinci fıkrada yer alan hadlerin her ikisinin de aşılması hâlinde muafiyet sona erer ve ..." ifadesi mükellefiyetin başlaması için madde belirtilen her iki kriterin de aşılması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.

Nitekim aynı maddenin üçüncü fıkrasında da bu kez muafiyet üzerinden düzenleme yapılarak "Arka arkaya iki hesap dönemi boyunca birinci fıkradaki hadlerden herhangi birinin altında kalanların vergi muafiyeti, izleyen hesap döneminden itibaren tekrar başlar" ifadesine yer verilmesi bu hususu destekler niteliktedir.

Dolayısıyla Kanun uyarınca, (i) Türkiye'de 20 milyon TL'den ve (ii) dünya genelinde 750 milyon Avro'dan fazla hasılat elde etme kriterlerinin her ikisini de karşılayanlar dijital vergi mükellefidir.

Kanun'un 6. maddesi başka bir mevzuat uyarınca vergi ödeme yükümlülüğü bulunması halinde bu Kanun'dan muafiyeti düzenlenmiştir1. Buna göre ulusal çapta kamuya açık mobil elektronik haberleşme hizmetleri üzerinden Hazine payı ödenen hizmetler, Bankacılık Kanunu kapsamındaki bazı hizmetler, Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun'un, Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge faaliyetleri sonucunda oluşturulan ürünlerin satışı ile münhasıran bu ürünler üzerinden sunulan hizmetlerden elde edilen hasılat, dijital hizmet vergisinden muaf tutulmuştur.

Verginin Beyanı ve Ödenmesi

Dijital hizmet vergisi mükellefleri ve Kanun kapsamında söz konusu vergiden sorumlu tutulanlar, dijital hizmet vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın sonuna kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler. Mükellef ve sorumlular aynı zamanda bir vergilendirme dönemine ait dijital hizmet vergisini beyanname verme süresi içinde öderler.

Ödenen bu verginin mükellefler tarafından "gelir ve kurumlar vergisine esas safi kazancın tespitinde gider" olarak indirilmesi mümkündür.

Yaptırımlar

Kanun'un 7. maddesi uyarınca dijital hizmet vergisine ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi hâlinde, dijital hizmet sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişim, bu yükümlülükler yerine getirilinceye kadar engellenecektir. Söz konusu engelleme kararı Hazine ve Maliye Bakanlığınca verilecektir.

d) Kanun'a İlişkin Son Gelişmeler

Kanun'un dijital hizmetler vergisine ilişin maddeleri 01.03.2020 tarihinde yürürlüğe girecektir. Ancak Cumhuriyet Halk Partisi tarafından aralarında dijital hizmetler vergisine ilişkin düzenlemelerin de yer aldığı Kanun'un 11 maddesinin iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvuruda bulunulmuştur. İptal talebi, Kanun'un, 7. maddesinin, Anayasa'nın Kanun Önünde Eşitlik başlıklı 10. maddesine, Temel Hak ve Özgürlüklerin Sınırlandırılması başlıklı 13. maddesine, Yerleşme Seyahat Hürriyeti başlıklı 22. maddesine ve Düşünceyi Açıklama ve Yayma Hürriyeti başlıklı 26. maddesine aykırı olduğu gerekçesine dayanmaktadır.

Anayasa Mahkemesi'nin konuya ilişkin kararı tüm dijital hizmet sağlayıcıları, hizmet alıcıları ve hizmete aracılık edenler bakımından büyük önem arz etmektedir.

Footnote

[1] (6) Dijital ortamda yapılan aşağıdaki hizmetlerden elde edilen hasılat dijital hizmet vergisinden istisnadır ve bu hizmetlerden elde edilen hasılat birinci fıkradaki hadlerin tespitinde dikkate alınmaz:

a) 4/2/1924 tarihli ve 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanunu'nun ek 37'nci maddesi kapsamında üzerinden Hazine payı ödenen hizmetler

b) 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39'uncu maddesi kapsamında üzerinden özel iletişim vergisi alınan hizmetler

c) 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 4'üncü maddesi kapsamındaki hizmetler

ç) 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun'un 2nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünlerin satışı ile münhasıran bu ürünler üzerinden sunulan hizmetler

d) 20/6/2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun'un 12'nci maddesi kapsamında yer alan ödeme hizmetleri

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.